Закрытие периода в бухгалтерии

Процедуры закрытия отчетного периода

Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год, который, как правило, совпадает с календарным (с 1 января по 31 декабря включительно) <*> согласно ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Отчетность должна содержать только информацию о фактах хозяйственной жизни, произошедших в указанный временной период, в связи с чем необходимо разделить учетную информацию, относящуюся к разным отчетным периодам. Мероприятия, направленные на разделение учетной информации о фактах хозяйственной жизни, относящихся к разным отчетным периодам, называют процедурами закрытия отчетного периода. Последние могут быть классифицированы как учетные процедуры (например, уточнение начисленных расходов и доходов, отражение несогласованных счетов, реформирование баланса) и процедуры контроля (проведение инвентаризации, обработка первичных документов и др.). Следует различать учетные процедуры закрытия отчетного периода и закрывающие записи. Последние нужны для того, чтобы:

• увеличить (уменьшить) нераспределенную прибыль на сумму чистой прибыли (чистого убытка) за период;
• закрыть остатки по счетам, связанным с расчетом прибыли и дивидендов.

С помощью процедур закрытия отчетного периода решают такие задачи, как:

• обеспечение полноты и своевременности отражения записей на основании первичных документов отчетного года;
• предотвращение утраты и несанкционированных изменений учетных регистров и первичных документов;
• проверка правильности оценки и отражения расчетных и оценочных значений в бухгалтерском учете;
• подтверждение достоверности сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета.

<*> В отдельных случаях, таких, как ликвидация или реорганизация, законодательство предусматривает специальные сроки составления отчетности.

Состав, степень детализации и сроки проведения процедур закрытия отчетного периода во многом зависят от уровня организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры закрытия периода могут быть оформлены отдельным распорядительным документом или отражены в организационном разделе учетной политики.

Примерный состав организационных вопросов, которые должны быть отражены в приказе об учетной политике, содержит Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. В соответствии с п.5 указанного Положения при формировании учетной политики утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Таким образом, перечень организационных вопросов, которые могут быть рассмотрены в учетной политике, является открытым. ПБУ 1/98 лишь указывает минимальный состав организационных решений, предоставляя организациям возможность дополнять его по своему усмотрению.

Детально регламентировать процедуры закрытия отчетного периода в учетной политике не всегда целесообразно. Для того чтобы обеспечить эффективность системы внутреннего контроля, в ряде случаев требуется оперативное уточнение порядка проведения и состава контрольных процедур. Так, отдельные аспекты технологии обработки учетной информации могут быть формализованы в специальных распоряжениях руководителя и в должностных инструкциях сотрудников бухгалтерии. Особое внимание следует уделить ознакомлению ответственных исполнителей с процедурами, входящими в сферу их компетенции.

Таким образом, чтобы в годовую отчетность была включена информация о фактах хозяйственной жизни, относящихся только к отчетному периоду, главный бухгалтер (финансовый контролер) должен составить и утвердить процедуры закрытия отчетного периода. При разработке указанных процедур целесообразно определить перечень мероприятий, сроки их проведения, ответственных исполнителей, а также порядок внутреннего контроля и утверждения.

Обработка первичных документов. По завершении года первичные учетные документы, относящиеся к фактам хозяйственной жизни отчетного периода, должны быть отделены от документов, относящихся к следующим периодам. Такая группировка призвана снизить риски, связанные с неправильным определением бухгалтером принадлежности хозяйственных операций и соответствующих им записей по счетам бухгалтерского учета к тому или иному отчетному периоду.

Должен быть также разработан порядок подготовки первичных документов к передаче в архив. При этом должен осуществляться контроль за тем, чтобы в архив сдавались только обработанные документы. В данном случае под обработкой первичных документов понимается:

• сшивание (брошюрование) документов, относящихся к отчетному периоду;
• прослеживание факта полного и достоверного отражения информации, содержащейся в документе, в учетных регистрах;
• проверка наличия санкции на соответствующие учетные записи (наличие подписи главного бухгалтера или контролера);
• составление сводного документа (реестра), в котором указываются номера сгруппированных документов, их количество и период составления. (Такой сопроводительный документ может служить справкой для передачи документов в архив и должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в п.2 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».)

Первичные документы, полученные в начале следующего года, подтверждающие хозяйственные операции отчетного периода, следует группировать (сшивать) вместе с документами отчетного периода. Например, акты выполненных работ, полученные от подрядчика в январе, но относящиеся к работам декабря прошлого года, следует подшивать вместе с документами прошлого года. (Процедуры отсечения должны затрагивать не только первичные учетные документы, но и хозяйственные договоры.)

С 1 января отчетного года целесообразно вводить новую нумерацию первичных документов, составляемых в организации, а также фиксировать последние номера документов, относящихся к отчетному периоду. Регистрация последних номеров первичных документов (счетов — фактур, накладных, актов и др.) имеет две основные задачи:

• проконтролировать, чтобы все документы были обработаны (сброшюрованы и на их основе сделаны соответствующие записи по счетам бухгалтерского учета);
• исключить возможность бесконтрольного вложения (изъятия) документов.

Проведение процедуры разделения первичных документов упрощается, если разработаны документооборот и технология обработки документов, в частности, утверждены сроки их обработки и прохождения.

Обработка учетных регистров. По окончании отчетного периода в учетные регистры должны быть внесены все санкционированные изменения (корректировки). К корректировкам, отражаемым заключительными оборотами декабря, относятся:

• отражение результатов инвентаризации, проведенной перед составлением отчетности;
• изменение сумм начислений при получении подтверждающих документов;
• использование резервов;
• использование прибыли отчетного года (реформирование баланса);
• отражение последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности;
• исправление ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки.

Процедуры закрытия отчетного периода должны содержать сроки обработки учетных регистров на конец года с указанием ответственных исполнителей (чтобы все необходимые записи были полностью внесены до составления годового отчета), а также формы документов (справок), которыми должны оформляться отдельные учетные записи. Целесообразно обязать бухгалтера оформлять корректирующие записи при закрытии отчетного периода специальными справками, которые должны визироваться главным бухгалтером (контролером). Например, при отражении в учете заключительными оборотами отчетного года условного убытка следует оформить справку бухгалтерии, поясняющую порядок определения существенности и суммы убытка, а также оценки его вероятности.

Главный бухгалтер (финансовый контролер) должен следить за тем, чтобы в регистры вносились только санкционированные исправления. Поэтому записи, вносимые в учетные регистры в конце отчетного периода, должны быть проверены.

Также необходимо предотвратить утрату учетных регистров и внесение исправлений «задним числом», после закрытия счетов в отчетном периоде и составления бухгалтерской отчетности. Согласно п.3 ст.10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Для этого бухгалтер обязан сдавать учетные регистры в архив, доступ к регистрам прошлых периодов должен быть ограничен.

Проведение инвентаризации. Согласно п.2 ст.12 Закона РФ «О бухгалтерском учете» перед составлением годовой отчетности необходимо провести инвентаризацию.

Инвентаризация имущества позволяет достичь допустимый уровень соответствия между фактическим наличием ценностей и их оценкой, отраженной в бухгалтерском учете, а инвентаризация обязательств — предотвратить возникновение существенных расхождений между обязательствами, отраженными в учете, и обязательствами, вытекающими из фактически существующих договорных отношений с поставщиками и покупателями. Полного соответствия между фактическим наличием ценностей (обязательств) и данными бухгалтерского учета достичь невозможно, поскольку существуют ограничения как при отражении в учете хозяйственных операций, так и при проведении инвентаризации (погрешности, ошибки, невозможность сплошной проверки отдельных учетных объектов).

Оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства результаты инвентаризации по состоянию на конец отчетного периода могут служить доказательством достоверности отражения имущества и обязательств организации в бухгалтерской отчетности. Доказательства адекватности учетных данных, полученные при проведении инвентаризации, важны не только для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, но и, в отдельных случаях, для обоснования расчета налоговых обязательств.

Отражение в учете результатов инвентаризации. Согласно п.5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете. Это означает, что разницы, выявленные в результате инвентаризации, должны быть отражены бухгалтерскими записями отчетного периода.

Бухгалтер не имеет права определять источник покрытия инвентаризационных разниц, решение о списании недостачи на финансовый результат или ее взыскании с виновного лица принимает руководитель организации (п.5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Источники покрытия по каждому факту недостач должны быть установлены приказами за подписью руководителя организации или уполномоченного им лица.

Начисление доходов и расходов. С принятием Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, изменилась трактовка принципа начисления в российской учетной практике.

Указанные Положения не связывают признание доходов и расходов с фактом выставления покупателям (поставщикам) расчетных документов. Доходы и расходы можно определять на основе расчета или экспертной оценки величины полученного дохода (фактического потребления), не дожидаясь получения первичных документов от покупателей (заказчиков) и поставщиков (подрядчиков) исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. До вступления в силу указанных Положений по бухгалтерскому учету организации отражали доходы и расходы по мере предъявления (получения) расчетных документов в сумме, на которую предъявлены (получены) расчетные документы. Таким образом, доходы и расходы отражались по счетам бухгалтерского учета в том отчетном периоде, когда были получены первичные документы. Однако если такие документы оформлялись (обрабатывались) в следующем отчетном периоде, соответствующие доходы и расходы отражались соответственно по кредиту (дебету) счета 80 «Прибыли и убытки». Они считались доходами и расходами прошлых лет, признанными в отчетном году.

В настоящее время на счете 80 «Прибыли и убытки» как прибыли (убытки) прошлого периода, выявленные в отчетном году, следует отражать доходы и расходы, информация о существовании которых отсутствовала на момент составления отчетности, т.е. организация не предполагала возможности возникновения таких доходов и расходов. Например, организация узнала о гибели груза, произошедшей в декабре прошлого года, после составления годовой отчетности. Убыток, возникший в результате гибели груза, будет считаться убытком прошлого года, признанным в отчетном году. Напротив, расход, о наличии которого организация имеет информацию (потребление электроэнергии за декабрь), должен быть отражен в декабре; он не должен отражаться в составе расходов прошлых периодов, признанных в отчетном году.

Документальным подтверждением суммы начисленных в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходов и расходов может быть справка бухгалтерии с соответствующим расчетом. Такая справка должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные в п.2 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». При получении первичных документов, подтверждающих сумму дохода или расхода, бухгалтер должен сделать корректирующую запись, если имеется отклонение их фактической величины от начисленной.

Таким образом, при обработке первичных документов (счетов, накладных, актов), подтверждающих начисленные суммы доходов и расходов, можно уточнить суммы начислений, отраженные в отчетном периоде (корректировка суммы дохода или расхода). Учетные записи, корректирующие суммы начисленных доходов и расходов, должны быть отражены заключительными записями декабря.

Трактовка принципа начисления, предложенная ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, позволяет более корректно распределять расходы и доходы между отчетными периодами и приводит к необходимости проводить процедуры разделения. Последовательность таких процедур в отношении начисленных сумм доходов и расходов может быть следующая:

• расчет доходов (расходов), относящихся к отчетному периоду, оформление расчета справкой бухгалтерии и отражение суммы начислений заключительными бухгалтерскими записями отчетного периода;
• при получении первичных учетных документов от покупателей (поставщиков) сравнение суммы начисления и фактического дохода (расхода) и отражение по счетам бухгалтерского учета корректировки начисления на сумму отклонения от фактической величины;
• изменение способа (алгоритма) расчета величины начисления при наличии существенных систематических отклонений фактических доходов (расходов) и начислений, рассчитанных указанным способом.

В рамках процедур закрытия отчетного периода должны быть разработаны и утверждены такие документы, как справка о расчете начисления, справка о корректировке суммы начисления, а также методики расчета начислений по видам доходов (расходов).

Отражение несогласованных счетов. Несогласованными считаются счета поставщиков (подрядчиков), не утвержденные руководителем организации по причине их несоответствия договору или наличия в них неточностей. Каждый несогласованный счет должен быть проанализирован сотрудником бухгалтерии и зарегистрирован с особой пометкой. В случае, если принято решение о необходимости учетных записей на его основе, то записи должны быть документально оформлены (составлена справка бухгалтерии) и санкционированы (утверждены).

Например, несогласованный счет может содержать информацию об условном факте хозяйственной деятельности, если он выставлен в возмещение по претензии, не признаваемой организацией. В этом случае решение об отражении соответствующих последствий в бухгалтерском учете или пояснительной записке должно быть принято в соответствии с рекомендациями Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н.

Использование резервов. Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать за счет операционных расходов соответствующие резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств и др. В результате уменьшения финансовых результатов организация может начислять оценочные резервы: под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.

Организация имеет право создавать соответствующие резервы либо отказаться от их создания, нормативные документы по бухгалтерскому учету оставляют за ней право выбора. Поэтому решение об образовании резервов предстоящих расходов и платежей и (или) оценочных резервов должно быть отражено в учетной политике организации (п.8 ПБУ 1/98).

Организация должна также разработать порядок определения величины начисляемого резерва таким образом, чтобы обеспечить соответствие начисляемой суммы величине ожидаемого расхода. Например, резерв по сомнительным долгам должен создаваться на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, а его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Для расчета величины предполагаемого резерва можно разработать процедуру оценки долгов исходя из совокупности их наиболее существенных характеристик.

На конец отчетного периода проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете образования и использования резервов и при необходимости вносятся соответствующие исправления. Например, следует проверить, не произошло ли ошибочное присоединение неиспользованного резерва по сомнительным долгам к прибыли того года, когда он был создан.

Таким образом, в рамках процедуры закрытия отчетного периода должны быть предусмотрены:

• проверка правильности начисления и использования резервов в течение года;
• сравнение суммы начисленного резерва и фактических расходов;
• принятие решения об изменении порядка определения суммы резерва, если сумма резерва существенно отклоняется от фактического расхода.

Корректировки сумм резервов и их использования, проводимые в конце года, следует оформлять справкой бухгалтерии.

Отражение последствий СПОД и УФХД. Событием после отчетной даты (СПОД) является факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности (п.3 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Условный факт хозяйственной деятельности (УФХД) представляет собой имеющийся по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, возникновение последствий которого зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных (случайных) событий (п.3 ПБУ 8/98).

Для обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете и пояснительной записке к отчетности последствий СПОД и УФХД перед составлением отчетности необходимо получить и проанализировать информацию о таких фактах и событиях. Для этого главный бухгалтер (контролер) должен получить сведения от руководства, юриста (юридической фирмы), инвесторов и акционеров, а также иных компетентных лиц о:

• предполагаемой продаже активов или производственных единиц;
• мероприятиях по выпуску новых акций, реорганизации или ликвидации организации или ее структурных подразделений, существенному сокращению штата;
• рисках непогашения задолженности перед крупными кредиторами (покупателями, поставщиками), а также задолженности по полученным кредитам (займам);
• вероятности расторжения договорных отношений с контрагентами, которая может привести к существенным потерям;
• судебных разбирательствах с участием организации, а также вероятности их неблагоприятного исхода;
• фактах нарушения действующего законодательства и хозяйственных договоров, которые могут привести к наложению существенных штрафных санкций;
• гарантиях, выданных в пользу третьих лиц, и вероятности выплат по таким гарантиям и др.

Чтобы обеспечить систематизированный сбор указанной информации, в процедуре закрытия отчетного периода должен быть отражен перечень контактных лиц и примерный круг вопросов, а также предложена форма письменного отчета по результатам проведенных опросов. Разрабатывая график проведения процедур закрытия отчетного периода, для получения наиболее полной и объективной информации о СПОД и УФХД следует планировать проведение соответствующих опросов непосредственно перед составлением отчетности.

СПОД и УФХД отражаются в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового отчета, если организация принимает решение об их признании, руководствуясь ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

Решение о признании или раскрытии СПОД и УФХД должно быть отражено в документах, т.е. зафиксированы характер СПОД (свидетельствующий об условиях, которые существовали до даты баланса, или создающий специфические условия, которые возникли после даты баланса), а также существенность и вероятность УФХД.

Пример. Из беседы с юрисконсультом была получена информация о том, что с организации будут по суду взысканы штрафные санкции за нарушение условий хозяйственного договора. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций составит 300 тыс. руб. Указанная сумма является существенной для организации. Основываясь на арбитражной практике, юрисконсульт оценил вероятность взыскания как высокую. В этом случае следует составить справку с указанием суммы, существенности и вероятности условного убытка, а также источников, из которых была получена соответствующая информация. На основе указанной справки в бухгалтерском учете заключительными оборотами декабря должна быть сделана запись по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета расчетов с контрагентом по договору на сумму 300 тыс. руб.

Использование прибыли отчетного года. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, без причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах (п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Таким образом, при составлении годового бухгалтерского отчета счет 80 «Прибыли и убытки» закрывается. Распределение прибыли отражается заключительными записями декабря следующим образом:

• сумма налога на прибыль, причитающаяся ко взносу в бюджет по годовому расчету, списывается со счета 81 «Использование прибыли» в дебет счета 80 «Прибыли и убытки»;
• сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 80 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года».

Перед тем, как отразить распределение прибыли, следует проверить правильность формирования показателя прибыли отчетного года, в частности убедиться, что:

• результатные счета не имеют сальдо на конец периода;
• проведена переоценка задолженности и монетарных активов в иностранной валюте по состоянию на конец года;
• отражены результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годового отчета;
• на финансовый результат списаны все суммы, подлежащие списанию в конце года (сомнительные долги, условные убытки и др.).

Исправление ошибок, указанных аудитором. В п.2.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996 (Протокол N 6), предусматривается обязанность аудитора сообщить руководству проверяемого экономического субъекта все ставшие известными в ходе проверки ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Чтобы получить положительное аудиторское заключение, организация должна устранить все выявленные в ходе аудита существенные искажения, т.е. бухгалтерская отчетность составляется с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой (п.4.6.3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 09.02.1996 (Протокол N 1).

При получении письменной информации от аудитора, содержащей указания на ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, главный бухгалтер (контролер) должен обеспечить внесение соответствующих исправлений. Для этого необходимо:

• определить порядок внесения исправлений (разработать систему корректирующих записей);
• проконтролировать корректное и своевременное внесение исправлений;
• изменить типовые корреспонденции счетов, используемые в организации, если они не соответствуют требованиям нормативных документов.

Исправления, внесенные в соответствии с рекомендациями аудитора, следует оформить справкой бухгалтерии, в которой целесообразно делать ссылки на соответствующие разделы письменной информации, предоставленной аудитором.

Выводы. Проведение процедур закрытия отчетного периода призвано обеспечить полноту и своевременность учетной информации. Указанные процедуры обеспечивают достоверность сальдо по счетам, а также следование принципу временной определенности.

Если процедуры закрытия периода не отражены в учетной политике и распорядительных документах организации, то существует риск недостоверного отражения в учете фактов хозяйственной жизни.

М.В.Семенова

Эксперт

аудиторской фирмы «МКД»

г. Санкт — Петербург

>
Как закрывать отчетные периоды и определять финансовые результаты

Порядок закрытия

Процедура закрытия отчетного периода включает в себя:

• списание на реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с ее производством и реализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна быть сформирована);

• сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах, открытых к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы»;

• списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (если получена прибыль);

• списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (если получен убыток).

Синтетический счет 90 «Продажи» предназначен для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на отчетную дату любого отчетного периода синтетический счет 90 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.

К счету 90 открываются субсчета:

• 90-1 «Выручка». По мере отгрузки по кредиту этого субсчета отражается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с учетом НДС и акцизов;

• 90-2 «Себестоимость продаж». В дебет этого субсчета списываются все расходы, связанные с производством и реализацией;

• 90-3 «Налог на добавленную стоимость». По дебету этого субсчета отражаются суммы НДС, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);

• 90-4 «Акцизы». По дебету этого субсчета отражаются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);

• 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На этом субсчете отражается финансовый результат по обычным видам деятельности. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 больше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними формирует прибыль. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 меньше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними формирует убыток.

При закрытии отчетного периода разница между совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4 и кредитовым оборотом по субсчету 90-1 (прибыль или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» в корреспонденции с субсчетом 90-9.

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»

– отражена прибыль по обычным видам деятельности за отчетный период;

Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 90-9

– отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.

Пример отражения в бухучете финансового результата от обычных видов деятельности за отчетный период (месяц)

ООО «Альфа» занимается оптовой торговлей и применяет общую систему налогообложения. В январе организация реализовала товаров на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Себестоимость проданных товаров составила 600 000 руб. Сумма амортизации основных средств, складских, транспортных и управленческих расходов равна 300 000 руб.

По состоянию на 31 января в бухучете «Альфы» отражены следующие данные:

– по кредиту субсчета 90-1 – выручка от реализации в сумме 1 180 000 руб.;
– по дебету субсчета 90-2 – себестоимость реализованных товаров в сумме 600 000 руб.;
– по дебету субсчета 90-3 – НДС с выручки от реализации в сумме 180 000 руб.;
– по дебету счета 44 – расходы на продажу в сумме 300 000 руб.

31 января бухгалтер «Альфы» закрывает отчетный период. Он делает проводки:

Дебет 90-2 Кредит 44
– 300 000 руб. – списаны расходы на продажу за январь;

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 100 000 руб. (1 180 000 руб. – (600 000 руб. + 300 000 руб. + 180 000 руб.)) – отражена прибыль от реализации за январь.

Синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для учета доходов и расходов по прочим операциям (п. 7, 9 ПБУ 9/99, п. 11, 13 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на отчетную дату любого отчетного периода синтетический счет 91 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.

К счету 91 открываются субсчета:

• 91-1 «Прочие доходы». По мере поступления по кредиту этого субсчета отражаются доходы по прочим операциям;

• 91-2 «Прочие расходы». В дебет этого субсчета списываются все расходы по прочим операциям;

• 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На этом субсчете отражается финансовый результат по прочим операциям. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91-1 больше дебетового оборота по субсчету 91-2, то разница между ними формирует прибыль. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91-1 меньше дебетового оборота по субсчету 91-2, то разница между ними формирует убыток.

При закрытии отчетного периода разница между кредитовым оборотом по субсчету 91-1 и дебетовым оборотом по субсчету 91-2 отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» в корреспонденции с субсчетом 91-9:

Дебет 91-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»

– отражена прибыль по прочим операциям за отчетный период;

Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 91-9

– отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.

Записи по субсчетам 91-1, 91-2, 91-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.

Пример определения сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (месяц) и отражения его в бухучете

В январе ООО «Альфа» сдавало имущество в аренду и выплачивало проценты за пользование кредитом. Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации. Начисленная сумма арендной платы составляет 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Сумма процентов по кредиту – 30 000 руб.

По состоянию на 31 января в бухучете «Альфы» отражены следующие данные:

– по кредиту субсчета 91-1 – арендная плата в сумме 59 000 руб.;
– по дебету субсчета 91-2 – НДС с арендной платы в сумме 9000 руб.;
– по дебету субсчета 91-2 – проценты за пользование кредитом в сумме 30 000 руб.

31 января бухгалтер «Альфы» закрывает отчетный период. Он делает проводку:

Дебет 91-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 20 000 руб. (59 000 руб. – (9000 руб. + 30 000 руб.)) – отражена прибыль по прочим операциям за январь.

Условный доход (расход) по налогу на прибыль

Если организация применяет ПБУ 18/02, то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Для расчета этого показателя используйте формулу:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

=

Бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период (суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9)

×

20%

Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».

Такой порядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02.

В бухучете сумму условного расхода (дохода) отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислена сумма условного расхода за отчетный период;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

– начислена сумма условного дохода за отчетный период.

Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Это следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.

Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Поэтому, выполнив такие проводки, проверьте, правильно ли закрыт отчетный период. Для этого сопоставьте суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:

– 09 «Отложенные налоговые активы»;

– 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;

– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.

В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого квартала.

Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода

ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно от фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.

В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.

Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 181 200 руб.

По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.

15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по представительским расходам на сумму 24 600 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены в полной сумме. При расчете налога на прибыль учтены представительские расходы в сумме 24 000 руб. (600 000 руб. × 4%).

В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 69
– 181 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 36 240 руб. (181 200 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 71
– 24 600 руб. – списаны представительские расходы;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. ((24 600 руб. – 24 000 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы представительских расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 805 800 руб. (600 000 руб. + 181 200 руб. + 24 600 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 194 200 руб. (1 000 000 руб. – 805 800 руб.) – отражена прибыль за январь;

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 38 840 руб. (194 200 руб. × 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 24 000 руб. (оплаченные представительские расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4800 руб. (24 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, не признанного в текущем отчетном периоде.

Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 36 240 руб. – 120 руб. – 38 840 руб. – 4800 руб. = 0.

Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.

Как утвердить порядок передачи первичных документов в финансовую службу

Прежде чем разработать и утвердить порядок передачи первичных документов финансовой службе, подготовьте их подробный список. Классифицируйте документы по категориям – к примеру, как в таблице 1.

Таблица 1. Классификация первичных документов компании

Категории	Документы
Кадровые документы	– Приказы на отпуск, прием и увольнение сотрудников; – табели учета рабочего времени; – приказы о переводе, премировании и депремировании
Документы от поставщиков, покупателей	– Накладные на товары и материалы; – акты выполненных работ; – счета-фактуры; – прайс-листы; – акты сверок; – документы на бонусы и скидки; – документы на возвраты продукции
Документы складского учета	– Приходные ордера; – акты списания товарно-материальных ценностей; – документы перемещения товарно-материальных ценностей; – ведомости по инвентаризации
Документы по основным средствам	– Акт о приеме-передаче объекта основных средств; – акт ввода в эксплуатацию; – документы на перемещение и выбытие; – сличительная ведомость результатов инвентаризации
Документы на операции с сотрудниками	– Авансовые отчеты; – документы на компенсации при увольнении; – больничные листы; – расчет отпускных; – документы на удержания из зарплаты
Документы по внутригрупповым операциям	– Документы купли-продажи между юридическими лицами одной группы компаний; – акты сверок

Установите, какие обязательные реквизиты должны включать первичные документы, например:

• наименование документа;
• дату составления;
• измерители хозяйственной операции;
• содержание хозяйственной операции;
• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции.

Порядок передачи документов в финансовую службу оформите в виде таблицы – см. пример. Включите в нее такие столбцы:

• документ;
• срок представления;
• формат документа;
• ответственный за представление документа;
• получатель документа.

О том, как указать в регламенте срок представления документов, см. Как быстро закрыть период в управленческом учете.

Таблица 2. Порядок передачи первичных документов к закрытию периода в управленческом учете

Действие, документ	Срок представления	Формат документа	Ответственный за представление документа	Получатель
Передача всех документов по хозяйственным операциям в бухгалтерию	В течение первого рабочего дня после даты совершения операции, счета-фактуры – не позднее пятого рабочего дня с даты совершения операции	Типовой бухгалтерский формат	Все инициаторы сделок	Бухгалтерия
Приказы на отпуск	За четыре дня до отпуска	Типовой бухгалтерский формат	Начальник отдела кадров	Бухгалтер по учету зарплаты
Приказы на увольнение сотрудников	Не позже дня увольнения	Типовой бухгалтерский формат	Начальник отдела кадров	Бухгалтер по учету зарплаты
Кадровые приказы о переводе, приеме на работу	В течение одного рабочего дня с момента перевода или приема сотрудника	Типовой бухгалтерский формат	Начальник отдела кадров	Бухгалтер по учету зарплаты
Табели учета рабочего времени	Второй рабочий день после отчетного периода	Типовой бухгалтерский формат	Руководители всех подразделений	Начальник отдела кадров
Накладные на сырье	В течение одного рабочего дня с даты совершения операции	Типовой бухгалтерский формат	Начальник технологического цеха	Бухгалтер по учету сырья
Приказ об изменении цен на сырье	За один рабочий день до ввода новой цены на сырье	Внутренний документ предприятия	Начальник службы закупок	Бухгалтер по учету сырья
Приказы на премии	Первый рабочий день месяца, следующего за отчетным	Типовой бухгалтерский формат	Начальник отдела кадров	Бухгалтер по учету зарплаты
Акты на услуги	Одновременно со счетом-фактурой	Типовой бухгалтерский формат	Все инициаторы сделок	Бухгалтерия
Акты на списание товарно-материальных ценностей	Последнее число отчетного периода	Типовой бухгалтерский формат	Руководители всех подразделений	Бухгалтерия

Не упустите из внимания документы, которые поступают в компанию со значительной задержкой, в том числе уже после закрытия периода: к примеру, акты выполненных работ от энергетиков, связистов. Установите сроки, в которые сотрудники подразделений должны представлять такие бумаги.

Обяжите бухгалтерию своевременно отражать в учетной системе поступающие первичные документы. Назначьте ответственных, которые будут ежедневно контролировать участки с самым объемным и проблемным документооборотом.

Закрепите в регламенте правила подготовки к закрытию периода. Ее нужно начинать заранее – в последнюю неделю отчетного месяца. Желательно, чтобы в конце каждого месяца финансовая служба представляла ответственным менеджерам подразделений оборотно-сальдовую ведомость в детализации по поставщикам. При этом сотрудник, отвечающий за работу с конкретным контрагентом, должен подтвердить его сальдо и уточнить сроки представления документов. Так решите проблему с недостающей первичкой.

Утвердите порядок передачи первичных документов приказом генерального директора – см. пример.

Пример приказа о порядке передачи первичных документов к закрытию периода в управленческом учете

Светлана Божко , финансовый директор группы компаний «Марио Риоли»

«Приказываю:

1. Утвердить с 01.02.2018 Порядок передачи первичных документов к закрытию периода в управленческом учете.

2. Секретарю ознакомить в срок до 02.02.2018 всех ответственных лиц с Порядком передачи первичных документов к закрытию периода в управленческом учете.

3. Ответственными за сроки представления первичных документов назначить руководителей подразделений.

4. Ответственным за выполнение Порядка передачи первичных документов к закрытию периода в управленческом учете назначить финансового директора».

Чтобы оперативно закрывать период в управленческом учете, регламентируйте сроки передачи в финансовую службу не только первичных документов, но и внутренних документов компании, например:

• производственных журналов и отчетов;
• данных о расходовании энергоресурсов;
• данных для расчета резервов по неликвидам, просроченной дебиторской задолженности, отпускам;
• корректировок для управленческого учета;
• ведомостей движения материалов, товаров и готовой продукции;
• управленческих отчетов.

Если регламентируете формы внутренней отчетности, порядок ее формирования, это позволит избежать многих внутренних конфликтов в компании.

Пример регламента. Скачайте методику заполнения форм управленческой отчетности по исполнению планов и бюджетов

Вопрос: Как ускорить передачу первичных документов поставщиками

Светлана Божко , финансовый директор группы компаний «Марио Риоли»

Чтобы сократить время передачи первичных документов поставщиков в финансовую службу, закрепите в договорах с ними сроки представления бумаг. Включите в контракты такое условие: компания не перечисляет оплату за товарно-материальные ценности, работы или услуги, пока не получит документы.

Для иногородних поставщиков предусмотрите возможность учета отсканированных копий документов с последующим представлением оригиналов в оговоренные сроки.

Подробнее о том, как ускорить получение первичных документов, см. Как финансовый директор может ускорить получение закрывающих документов. О том, как обеспечить оперативность отражения данных в учете, см. Как вести управленческий учет на основе плана счетов.

Как регламентировать график закрытия периода в управленческом учете

Разработайте и утвердите график закрытия периода в управленческом учете. Назначение этого документа – регулировать проведение всех хозяйственных операций, закрепить ответственных лиц и сроки выполнения работ. Отразите в документе (см. рисунок):

• название операции;
• последовательность операций по закрытию периода;
• требуемый срок исполнения операции;
• сотрудника, ответственного за создание документа в учетной системе;
• сотрудника финансовой службы, ответственного за проверку информации.

Включите в график закрытия периода столбцы, в которых предстоит указывать плановые и фактические даты отражения операций в учете. Предусмотрите столбец для комментариев.

Рисунок. График закрытия периода

Последовательность операций по закрытию периода в управленческом учете может быть, например, такой:

• представление первичных документов за отчетный период в бухгалтерию;
• калькуляция себестоимости;
• расчет условных начислений;
• начисление резервов;
• отражение в учетной системе специфических операций;
• формирование пакета управленческой отчетности.

Ограничьте доступ в учетную систему для всех сотрудников на время закрытия периода. Это снизит риск того, что они изменят данные задним числом.

Утвердите график закрытия периода в управленческом учете приказом генерального директора.

Вопрос: Как бороться с корректировкой документов в учетной системе задним числом

Светлана Божко , финансовый директор группы компаний «Марио Риоли»

В компании «Альфа» долгое время не могли избежать корректировки документов в учетной системе задним числом, из-за чего управленческую отчетность формировал и с опозданием и некорректно. Чтобы решить проблему, регламентировали предельные сроки доступа к документам в учетной системе, после чего они автоматически становились недоступны для ввода или редактирования данных. Сроки доступа к документам закрепили так:

• документы продажи клиентам – до конца операционного дня;
• возвраты от клиентов – до конца дня поступления возврата на склад;
• кассовые и банковские документы – до конца операционного дня;
• корректировки документов, исправление ошибок – только текущим днем, в котором обнаружили ошибку.

Вопрос: Как избежать ошибок при закрытии периода в управленческом учете

Светлана Божко , финансовый директор группы компаний «Марио Риоли»

Чтобы избежать ошибок при закрытии периода, предусмотрите в графике контроль качества этой процедуры. Разработайте систему контрольных точек, учитывающих специфику бизнеса и учетной системы. Например, введите в использование детальную аналитику и технические счета, которые на конец каждого месяца должны быть нулевыми. Проверяйте отсутствие типовых ошибок, которые пользователи допускают при закрытии месяца, а также соответствие данных и отчетов между собой.