Учет процентов по кредитам

Вопрос: Организация получила в банке кредит и передала его по договору беспроцентного займа другому лицу. Вправе ли организация уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по уплате банку процентов за пользование кредитом? (Консультация эксперта, 2007)

Вопрос: Организация получила в банке кредит и передала его по договору беспроцентного займа другому лицу. Вправе ли организация уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по уплате банку процентов за пользование кредитом?
Пользователи СС «КонсультантБухгалтер»
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, исходя из требований пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК РФ проценты по полученным кредитам могут быть учтены при исчислении налога на прибыль лишь в том случае, если имело место фактическое пользование полученными денежными средствами и данные денежные средства были использованы в деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку денежные средства, полученные от банка, были переданы другой организации по договору беспроцентного займа, то есть займа, не предусматривающего получение дохода, то проценты по банковскому кредиту не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.
Аналогичной позиции придерживаются контролирующие органы (см. Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615, Письма УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463, УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502) и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005, ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК).
Вместе с тем предоставление займа на беспроцентной основе не всегда может свидетельствовать об отсутствии экономической составляющей данной операции.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
В частности, условием выдачи беспроцентного займа может быть предоставление существенной скидки со стороны заемщика при приобретении у него товаров (работ, услуг) или совершение заемщиком иных действий, влекущих получение экономических выгод заимодавцем.
Кроме того, сумма полученного займа не рассматривается как безвозмездно переданная третьему лицу в случае, когда на момент выдачи займа налогоплательщик располагал суммой собственных средств, достаточной для предоставления займов третьим лицам без привлечения банковских кредитов (см. Постановления ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5163/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2007 N А56-1825/2006).
А.В.Разгильдеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.05.2007

Проценты по кредитам

Разъяснения налоговых органов и арбитражная практика по учету процентов по кредитам в целях налога на прибыль неоднозначны. КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня Получить доступ

Правовые положения займа и кредита, в том числе отношения между заемщиком и заимодавцем, регулируются главой 42 Гражданского кодекса РФ . В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Важно помнить, наличие письменного кредитного договора — обязательно (ст. 820 ГК РФ ).

Учет процентов по кредитам в составе расходов

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ .

В абзаце 1 п. 1 ст. 269 НК РФ сказано: «В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Как видим, список долговых обязательств, проценты по которым можно включать в состав расходов для целей налога на прибыль является открытым, однако следует помнить о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ . Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так в Письме УМНС РФ по г. Москве от 11.12.03 № 26-12/69502 говорится о невозможности включения в расходы процентов по кредиту, который был направлен на уплату налога на прибыль организации, поскольку это не ведет к получению дохода. ФАС Поволжского округа в своем Постановлении по делу № А55-3823/2006-10 от 23.01.07 не согласился с таким мнением налоговых органов, отметив, что уплата налога на прибыль является необходимым условием осуществления организацией деятельности, направленной на получение дохода. Однако в другой ситуации, когда организация включала в расходы проценты по кредиту, направленному на предоставление беспроцентных займов третьим лицам, Суд поддержал требования налоговиков (Постановление ФАС Уральского округа №Ф09-1479/05-АК от 19.04.05). Такую же позицию занял и ФАС Северо-Западного округа (Постановления № А42-5855/2005 от 19.10.06 и № А56-60519/2005 от 07.03.07 ).

В Письме Минфина РФ от 22.01.07 за № 03-03-06/1/19 дано разъяснение о том, что проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученных долговых обязательств могут быть учтены в составе внереализационных расходов для налога на прибыль. Также судебные инстанции признают обоснованным включение в состав расходов процентов по кредиту направленному на приобретение доли в уставном капитале другой организации, т. к. организация имела намерение получить доход от участия в капитале другой организации (Постановление ФАС СЗО от 12.03.07 по делу № А56-16122/2006 ).

Таким образом, в целях налогообложения организация вправе учесть проценты, начисленные по любым видам долговых обязательств, если полученные заемные средства были использованы в предпринимательской деятельности. Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Однако в последних разъяснениях Минфина РФ (Письмо № 03-03-06/1/140 от 01.03.07 и № 03-03-06/1/204 от 02.04.07 ) сделан вывод о том, что проценты по кредиту, направленному на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства на основании п. 1 ст. 257 НК РФ . Такая позиция прямо противоречит Налоговому кодексу, т. к. ставит возможность отнесения процентов по кредиту на расходы в зависимость от целей использования кредита. Напомним, ранее Минфин придерживался иной точки зрения по этому вопросу (Письмо от 06.05.05 № 03-03-01-04/1/237 ).

Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (абзац 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ). Обратите внимание, что здесь ключевое значение имеет не срок, на который выдан кредит, а время, в течение которого проценты фактически начислялись. Это касается как досрочного погашения кредита, так и процентов, начисленных за время просрочки в возврате кредита. Проценты за фактическое время использования кредита, срок погашения которого уже истек, также могут быть учтены для налога на прибыль. Об этом говорит, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа №Ф04-1538/2007(32558-А45-31) от 15.03.07. А вот проценты за невыбранную (неполученную) сумму кредита не отвечают требованиям п.1 статьи 252 НК РФ и не могут быть включены в расходы для целей налогообложения. На это указывают представители УФНС по г. Москве в Письме от 25.12.06 № 20-12/115094 .

Часто в кредитном договоре предусмотрена премия, которую выплачивает заемщик при досрочном погашении кредита. Обратим внимание, что если организация уплачивает кредитору фиксированную сумму, такая премия не может рассматриваться как проценты, а включается в состав внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ . Как другие обоснованные расходы. Если же премия рассчитывается, исходя из недополученных процентов или с применением повышенной ставки процента, и зависит от фактического времени пользования заемными средствами, она может быть рассмотрена как выплата процентов (Письмо Минфина РФ от 19.01.07 № 03-03-06/1/13 ).

Даже если все условия 25 главы НК РФ соблюдены, не всегда всю сумму процентов за пользование кредитом, начисленную по договору, можно включить во внереализационные расходы для целей налогообложения. НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога.

Пункт 1 ст. 269 НК РФ предполагает два способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом. Организация должна выбрать для себя один из них и закрепить этот выбор в учетной политике. Рассмотрим оба метода и попытаемся выяснить их плюсы и минусы.

Расчет исходя из среднего уровня процентов

Необходимо, чтобы размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Для применения этого способа расчета необходимо определить, есть ли у организации сопоставимые долговые обязательства.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, согласно абзацу 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Как видим, четкого количественного критерия НК РФ нам не дает. Это с одной стороны чревато возможными спорами с налоговыми органами, но с другой стороны дает возможность организации самой установить такие критерии и закрепить их в учетной политике организации. Это право дает нам абзац 5 ст. 313 НК РФ и подтверждает Письмо МНС России от 26.07.02 № 02-6-10/484-Ю209 .

Мнение Минфина России о допустимых рамках сопоставимости обязательств можно установить из Писем, посвященным этим вопросам.

В Письмах от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35 и от 23.06.05 № 03-03-04/2/13 говорится о том, что долговые обязательства, принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, нельзя считать сопоставимыми. Заем, сумма которого указана в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, не могут быть признаны предоставленными на сопоставимых условиях (Письмо от 31.03.05 № 03-03-01-04/4/28 ).

Отклонение размера заимствований по долговому обязательству более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня недопустимо (Письмо от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35 ). Отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым (Письмо от 27.08.04 № 03-03-01-04/1/20 ). Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости (срока, объема и т.д.) более чем на 10%, ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо от 27.08.04 №03-03-01-04/1/20).

При определении сопоставимости долговых обязательств нужно учитывать так же сопоставимость обеспечения долга. Это может быть залог, неустойка или банковская гарантия. Важен как вид, так и размер обеспечения, а в некоторых случаях целесообразно учитывать также категорию лиц, его предоставивших.

Если, взвесив все условия договоров, Вы решили, что в отчетном периоде у организации есть сопоставимые долговые обязательства, можно выбрать способ расчета, исходя их среднего уровня процентов.

В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не откланяется от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным обязательствам.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Выбрав этот метод, надо рассчитать средний уровень процентов начисленных, исходя из фактической ставки по каждому из договоров. Этот показатель рассчитывается как отношение суммы всех начисленных по фактической (договорной) ставке процентов к сумме всех долговых обязательств. Увеличив средний уровень на 20%, получим предельный уровень процентов по кредиту, которые можно принять для целей налогообложения.

Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается на основании п. 8 ст. 270 НК РФ . При этом в бухгалтерском учете сумма неучтенных для налога на прибыль процентов признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства согласно п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» . По договорам, процентные ставки по которым не превышают предельный уровень, в состав расходов включаются суммы процентов, рассчитанные исходя из фактических ставок.

Пример 1

«В I квартале 2007 года организация получила три банковских кредита, которые были признаны сопоставимыми по критериям, утвержденным в учетной политике организации:

1) кредитный договор №1 от 15.01.07 в сумме 800 000 рублей под 15% годовых;

2) кредитный договор №2 от 26.02.07 в сумме 750 000 рублей под 21% годовых;

3) кредитный договор №3 от 01.03.07 в сумме 910 000 рублей под 12,5% годовых.

Необходимо рассчитать какую сумму процентов организация сможет включить в расходы для целей налогообложения по итогам 1 квартала 2007 года.

Рассчитаем средний уровень процентов по выбранным договорам:

Ср% = ((800 000 х 15% + 750000 х 21% + 910000 х 12,5%) : (800 000 + 750 000 + 910 000)) х100% = 391 250 : 2 460 000 х 100% = 15,9%

Предельная величина процентов:

Пр% = 15,9% + 15,9% х 20% = 19,08%.

Таким образом, по первому и третьему договору принимаются в расходы все проценты, начисленные исходя из фактических ставок. По второму договору для целей налогообложения будет учтена только часть фактически начисленных процентов, рассчитанная по предельной ставке 19,08%.

Рассчитаем сумму фактически начисленных процентов за пользование кредитами в 1 квартале 2007 года и сумму принимаемых для налогообложения процентов. Считаем, что денежные средства по всем кредитам были фактически перечислены в день заключения договора.

	Кредитный договор №1 от 15.01.07	Кредитный договор №2 от 26.02.07	Кредитный договор №3 от 01.03.07	Всего за I квартал 2007 года
Сумма кредита (руб.)	800 000	750 000	910 000	2 460 000
Фактическая ставка По договору (%)			12,5
Расчетная ставка для налогообложения (%)		19,08	12,5
Количество дней пользования кредитом в I квартале 2007 года
Сумма фактически начисленных процентов (руб.)	24675,53	14239,73	9349,32	48264,58
Сумма процентов, учитываемых для налога на прибыль (руб.)	24675,53	12937,81	9349,32	46962,66

В бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство в размере 312,46 ((48 264,58 – 46 962,66) х 24%), которое, согласно пункту 7 ПБУ 18/02, нужно отразить по дебету счета 99 «Прибыли и убытки (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». «

Расчет исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе, если у компании отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, или если она сама установит другой порядок. В таких ситуациях предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях.

В статье 269 НК РФ (абзац 5 — 7 п. 1) установлено, что в зависимости от условий кредитного договора для расчета может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на различные даты. Так, если в договоре установлена фиксированная процентная ставка и ее изменение в течение срока действия договора не предусмотрено, то при расчете в течение всего периода действия договора используется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств для расчета используется ставка рефинансирования, действующая на момент признания расходов в виде процентов.

Пример 2

«Организация, применяющая метод начисления, заключила 1 декабря 2006 года два кредитных договора на срок до 25 апреля 2007 года. В договоре №1 установлена фиксированная (неизменная) процентная ставка. В договоре №2 предусмотрена возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ ).

В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период, поэтому расходы в виде процентов должны признаваться по окончании каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения кредитов, т. е. на 31 декабря 2006 года, 31 марта 2007 года, 25 апреля 2007 года.

По состоянию на 1 декабря 2006 года ставка рефинансирования ЦБ составляла 11,0 % (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.06 № 1734-У ). 29 января 2007 года ставка рефинансирования снижена до 10,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.07 № 1788-У ).

Определим ставку для расчета процентов, принимаемых в расходы для налога на прибыль, на даты признания расходов в виде процентов по обоим договорам:

Договор №1. Так как изменение ставки в договоре не предусмотрено, предельная ставка расчета процентов на все три даты будет одинаковой, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита, увеличенной в 1,1 раза.

Пр% = 11,0% х 1,1 = 12,1%.

Договор №2. Так как ставка может меняться в период действия договора, то для расчета предельной ставки берем ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на момент признания расхода, и увеличиваем ее в 1,1 раза.

На 31.12.06:

Пр% = 11,0% х 1,1 = 12,1%.

На 31.03.07 и на 25.04.07

Пр% = 10,5% х 1,1 = 11,55%.

В аналитическом учете организация должна ежемесячно отражать в составе расходов сумму начисленных процентов, причитающуюся к выплате на основании справок ответственного работника. Это требование содержится в п. 4 ст. 328 НК РФ.

«

Отметим, что описанный порядок применения ставки рефинансирования, для расчета предельной суммы процентов, включаемых в расходы, в зависимости от условий договора, был внесен в Налоговый кодекс Федеральным законом от 06.06.05 №58-ФЗ . Он вступил в действие с 01.01.06 и распространяется на обязательства, возникшие после этого срока. Для договоров, заключенных до 01.01.06 действует старый порядок, когда ставка рефинансирования для расчета процентов определялась на дату признания расхода, независимо от того предусмотрена ли договором возможность изменения процентной ставки (Письмо Минфина РФ от 06.12.06 № 03-03-04/1/811 ).

Пример 3

«Воспользуемся данными Примера 1, чтобы рассчитать проценты по кредитам с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ. Напомним, организация получила три банковских кредита:

1) кредитный договор №1 от 15.01.07 в сумме 800 000 рублей под 15% годовых;

2) кредитный договор №2 от 26.02.07 в сумме 750 000 рублей под 21% годовых;

3) кредитный договор №3 от 01.03.07 в сумме 910 000 рублей под 12,5% годовых.

Будем считать, что условиями договоров не предусмотрено изменение налоговой ставки в течение всего периода их действия.

Необходимо рассчитать какую сумму процентов организация сможет включить в расходы для целей налогообложения по итогам 1 квартала 2007 года.

Определим предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты для налогообложения. Поскольку по условиям договоров ставка неизменна, то принимаем значение ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующее на момент привлечения средств. Для кредитного договора №1 это 11% (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.06 №1734-У).

Пр% = 11% х 1,1 = 12,1%

Для договоров №2 и №3 это ставка 10,5%, действующая с 29.01.07 (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.07 №1788-У).

Пр% = 10,5% х 1,1 = 11,55%.

Таким образом, для всех трех договоров в целях налога на прибыль проценты должны быть рассчитаны исходя из предельной ставки

	Кредитный договор №1 от 15.01.07	Кредитный договор №2 от 26.02.07	Кредитный договор №3 от 01.03.07	Всего за I квартал 2007 года
Сумма кредита (руб.)	800 000	750 000	910 000	2 460 000
Фактическая ставка По договору (%)			12,5
Расчетная ставка для налогообложения (%)	12,1	11,55	11,55
Количество дней пользования кредитом в 1 квартале 2007г.
Сумма фактически начисленных процентов (руб.)	24 675,53	14 239,73	9349,32	48 264,58
Сумма процентов, учитываемых для налога на прибыль (руб.)	19 890,41	7831,85	8638,77	36 361,03

В бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство в размере 2856,85 ((48 264,58 – 36 361,03) х 24%)., которое, согласно п. 7 ПБУ 18/02 , нужно отразить по дебету счета 99 «Прибыли и убытки (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

«

Сравнив расчеты, приведенные в Примерах 1 и 3, нетрудно увидеть, что способ расчета исходя из среднего уровня процентов более трудоемкий, но зато более выгодный для налогоплательщиков, получающих кредиты под высокий процент. Также следует отметить, что при использовании способа расчета исходя из среднего уровня процентов, значительно возрастает риск признания используемых для расчета долговых обязательств несопоставимыми. Могут возникнуть разногласия с налоговиками по поводу признания расходов в виде процентов по кредитам для целей налогообложения. Отметим, что доказывать факты несопоставимости договоров или существенного отклонения процентов должны налоговые органы, а не налогоплательщик. Это следует из п. 1 ст. 65 АПК РФ .

Если кредит получен организацией в валюте, то Налоговый кодекс устанавливает фиксированную предельную ставку для расчета процентов, включаемых в расходы – 15%. Если же сумма кредита в договоре выражена в валюте (условных единицах), а предоставляется в рублях по курсу, установленному соглашением сторон, то проценты по таким договорам рассчитываются для налогообложения, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, как было показано в предыдущем примере. Возникающая в такой ситуации суммовая разница приравнивается к процентам, а значит, тоже нормируется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример 4

«Организация получила кредит в рублях на сумму, эквивалентную 2000 евро, по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Кредит получен 1 марта 2007 под 14,5% и возвращен 30 марта 2007г одновременно с уплатой процентов. Ставка рефинансирования на 01.03.07 10,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.07 №1788-У).

Курс евро по ЦБ РФ на 1 марта составил 34,5390 руб./евро. На 30 марта — 34,6644 руб./евро.

На дату получения займа его сумма в рублях составила:

2000 х 34,5390 = 69 078 руб.

На дату возврата сумма займа составила:

2000 х 34,6644 = 69 328,80 руб.

Таким образом, возникла отрицательная суммовая разница в сумме 250,80 руб.

Сумма процентов по договору на момент возврата составила:

<strong>(2000 х 14,5% : 365 дней х 29 дней) х 34,6644 = 798,71руб. </strong>

Общая сумма процентов и суммовых разниц:

(798,71 + 250,80) = 1049,51 руб.

Рассчитаем сумму процентов (включая суммовые разницы), которые мы можем включить в расходы для целей налога на прибыль:

<strong> (2000 х 10,5% х 1,1 : 365 дней х 29 дней) х 34,6644 = 636,21руб. </strong>

Для целей налогообложения организация может учесть проценты по кредиту лишь в сумме 636,21 рублей. Оставшаяся часть процентов (в том числе и суммовые разницы) в размере 413,30 рублей в расходы принята быть не может. Организация должна будет отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 99,19 рублей (413,30 х 24%).»

Статья 269 НК РФ, устанавливает также особый порядок расчета процентов по кредитам, который нужно применять, если одновременно выполняются два условия:

• организация имеет задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация;

• размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода. Ситуация это достаточно специфичная и не подлежит детальному рассмотрению в рамках этой статьи. Хочется обратить внимание, что задолженность организации признается контролируемой, не только в том случае, если иностранная организация, прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала, но и если российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве (абзац 1 п. 2 ст. 269 НК РФ ):

— кредитора по соответствующему долговому обязательству;

— поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение вами соответствующего долгового обязательства.

В статье использованы документы:

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00).

• Приказ Минфина РФ от 19.11.02 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.95). В ред. от 20.04.07.

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете

Ранее (до 2015 года) в налоговом учете было единственное правило для всех — «заемные» проценты включались в расходы в размере, не превышающем специально установленного норматива.

Сейчас применяется следующий алгоритм:

• проценты по кредитам (займам) при расчете налога на прибыль не нормируются (если заем не относится к контролируемым сделкам);
• нормирование действует только в отношении договора займа (кредита), признаваемого в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой.

С понятиями «контролируемая сделка» и «взаимозависимые лица» знакомьтесь в этом материале.

Действующий в настоящее время общий подход к учету и расчету процентов заключается в соблюдении 4 основных принципов:

• учетного — проценты учитываются отдельно от основной суммы займа;
• суммового — при расчете налога на прибыль проценты учитываются в полной сумме, размер которой указан в договоре (кроме займов и кредитов, признаваемых контролируемыми сделками);
• расчетного (для нефиксированной процентной ставки) — для займов и кредитов применяется единая формула, с помощью которой определяется величина включаемых в расходы процентов (∑%):

∑% = ∑К × СК × КД / КГ,

где:

∑К — сумма кредита;

СК — ставка процента;

КД и КГ — количество дней: пользования заемными средствами и в году соответственно (365 или 366).

• временно́го — проценты отражаются в учете:
• для компаний на ОСНО — на дату возврата заемных средств или на последнюю дату каждого месяца на протяжении всего периода пользования заемными средствами;
• для «упрощенцев» — в периоде оплаты процентов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Какие расходы можно учесть «упрощенцу», узнайте из материала «Перечень расходов при УСН «доходы минус расходы»».

С алгоритмом нормирования процентов в ситуации заключения договора займа, признаваемого контролируемой сделкой, мы познакомим вас в следующем разделе.

«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2019

Основными особенностями применяемого в настоящее время, согласно НК РФ, алгоритма налогового нормирования процентов является:

• его двухстороннее действие — нормируются не только «процентные» расходы заемщика, но и «процентные» доходы займодавца;
• наличие «безопасных» интервалов ставок — если проценты укладываются в этот интервал, вся их сумма без ограничений включаются в налоговые расходы.

Интервалы нормирования и безопасные интервалы указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. К примеру, в 2019 году все показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково — от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ.

«Интервальное» правило для нормирования процентов прописано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ и заключается в следующем — если ставка:

• превышает минимальное значение интервала — «процентный» доход признается по фактической ставке;
• меньше максимального значения интервала — расход в сумме процентов признается по фактической ставке;
• вышла за пределы интервала — доходы (расходы) рассчитываются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и др.).

С 2017 года перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, расширился: контролируемой задолженностью признается в том числе задолженность по долговому обязательству перед российскими компанией или физлицом, которые являются взаимозависимыми по отношению к следующим иностранной организации или физлицу:

• доля их участия (прямого или косвенного) в налогоплательщике превышает 25%;
• или такие иностранные лица участвуют в налогоплательщике через прочие организации и доля прямого участия в каждой из прочих организацией превышает 50%.

Для признания процентов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль нужно:

• сравнить ее размер с собственным капиталом организации-заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода;
• рассчитать предельный размер учитываемых в расходах процентов с учетом коэффициента капитализации (по нормам пп 4-5 ст. 269 НК РФ), если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, — более чем в 12,5 раза);
• признать проценты исходя из фактических ставок, если такого превышения нет.

Необходимо отметить, что налоговый учет процентов по займам затрагивает не только налог на прибыль, но и другие налоги. Об этом узнайте из следующего раздела.

Нормирование процентов в различных ситуациях

Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо.

Случается, что в качестве займодавца выступает сотрудник фирмы или не связанный с ней трудовыми отношениями гражданин. В договоре с ним также могут быть прописаны проценты в качестве оплаты за пользование заемными средствами.

В такой ситуации в налоговые суммы фирма вправе включить всю сумму процентов без ограничений (если сделка не признается контролируемой). Но при этом у заемщика возникает дополнительная налоговая обязанность — по начислению и удержанию подоходного налога.

Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае заемщику необходимо исполнять с учетом следующего:

• заемщик рассчитывает и удерживает НДФЛ исходя из суммы процентов и по соответствующим налоговым ставкам (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ);
• заемщик перечисляет на карту займодавца (или выдает ему из кассы) проценты уже за вычетом НДФЛ;
• перечисление в бюджет удержанного НДФЛ производится в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
• в обязанности заемщика входит отражение начисленного «процентного» дохода и соответствующая уплата НДФЛ в налоговом регистре и отчетности (6-НДФЛ, 2-НДФЛ).

Как правильно заполнить налоговому агенту отчетную форму 6-НДФЛ, расскажут размещенные на нашем сайте материалы:

• «Дата удержания налога в форме 6-НДФЛ»;
• «Образец заполнения налогового регистра для 6-НДФЛ».

Если фирма выплачивает физлицу «процентный» доход не деньгами (например, товаром или продукцией), алгоритм действий следующий:

• НДФЛ нужно удержать из любых выплачиваемых компанией-заемщиком доходов в адрес займодателя-физлица (п. 4 ст. 226 НК РФ);
• при отсутствии у заемщика возможности удержать НДФЛ он обязан сообщить об этом налоговикам и займодавцу (п. 5 ст. 226 НК РФ) — сделать это необходимо до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива

Налоговый учет процентов по кредитам (займам), выданным для приобретения (создания) имущества, производится по простой схеме — включением процентов во внереализационные расходы. Инвестиционный это актив или обычный — значения не имеет.

При этом в бухучете применяется другое правило — проценты увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива, если этот актив создается с участием заемных средств.

О позиции чиновников, налоговиков и судей по данному вопросу – узнайте из материала «Как учесть проценты по кредиту, за счет которого приобретено амортизируемое имущество?»

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

• письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780;
• постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13;
• письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Какими налогами облагаются дивиденды, см. в материале «Взимается ли НДФЛ с дивидендов?».

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

• какая стоимость передаваемого имущества может быть учтена в налоговых расходах — договорная или рыночная?
• можно ли учесть в расходах НДС, начисленный со стоимости передаваемого в счет уплаты процентов имущества?

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

• она соответствует ценовому уровню, регулируемому государством, или согласована с ФАС России;
• цена подтверждается отчетом независимого оценщика или установлена в соглашении о ценообразовании (в соответствии с гл. 14. 6 НК РФ);
• соответствует иным условиям, установленным НК РФ (ст. 280 НК РФ и др.).

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 20%.

Какие ставки НДС применяются в настоящее время, узнайте из материалов рубрики «Налоговые ставки по НДС в 2018-2019 годах в России».

Налогообложение процентов налогом на прибыль организаций

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Порядок налогового учета процентов по кредитам и займам позволяет налогоплательщикам учесть в расходах всю сумму процентов. Однако по контролируемым сделкам не только размер расходов, но и размер доходов в виде процентов для налоговых целей может быть скорректирован. Кроме того, сложности могут вызвать беспроцентные займы, депозиты с отрицательными ставками, а также ситуации, в которых возникают законные проценты. Указанным вопросам посвящено интервью с экспертом.

— Какие подходы предусмотрены Налоговым кодексом к учету в расходах процентов по долговым обязательствам?

Долговые обязательства — это кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например, ценными бумагами, значения не имеет.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Процентом по долговому обязательству признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.

Особенности учета процентов регулируются статьей 269 НК РФ, налоговый учет процентов — статьей 328 НК РФ.

— Если основное средство приобретается в кредит, как отражаются проценты по такому кредиту?

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по кредитам, выданным на приобретение (создание) имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов. Характер предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный) на порядок учета процентов не влияет.

— Влияет ли на учет процентов в расходах порядок их уплаты, установленный договором? Например, если уплата процентов предусмотрена одновременно с возвратом основной суммы долга в конце срока договора.

Пункт 8 статьи 272 НК РФ прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Соответственно пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что независимо от сроков выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца.

Правила налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно.

В аналитическом учете сумма процентов отражается в составе доходов (расходов) на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесен договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учету в доходах займодавца (кредитора) и расходах заемщика (должника).

В качестве исключения прямо названы проценты, начисляемые на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Они признаются в расходах на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы). В доходах такие проценты учитываются на дату их поступления.

— Если согласно договору досрочное расторжение займа влечет пересмотр ставки процента за истекший период, какой порядок учета процентов в этом случае?

Следует уточнить доходы, расходы в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение таких доходов или расходов не является ошибкой или искажением при исчислении налоговой базы и отражается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного периода, в котором они произведены.

В частности, для кредитора при снижении ставки это означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/2/17017).

— В каком размере проценты учитываются при налогообложении?

По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип — процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок. Этот порядок касается сделок, независимо от даты их заключения, доходы (расходы) по которым признаются начиная с 2015 года.

— По каким долговым обязательствам доходы (расходы) в виде процентов могут быть скорректированы?

Корректировка возможна по контролируемым сделкам, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В таких сделках доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

— Между российскими организациями — взаимозависимыми лицами заключен договор займа. При этом сделки между этими лицами не отнесены к контролируемым. Можно ли в доходах/расходах проценты по такому договору признать в фактическом размере?

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 НК РФ. В частности, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 млрд рублей.

Проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в доходах и расходах исходя из фактической ставки процента.

— Но как в начале года определить, будет ли сделка признана контролируемой?

Когда сторона сделки известна, причем не только при выдаче займа, но и при приобретении облигаций, векселей сторонних эмитентов, нужно проанализировать наличие отношений взаимозависимости. В части собственных векселей оценка может происходить в момент их размещения и погашения.

Корректировать процентные доходы (расходы), учтенные до признания сделки контролируемой, не требуется, за исключением случаев, когда в отношениях сторон на момент совершения сделок выполнялись условия пунктов 1 или 2 статьи 105.14 НК РФ.

— Правила трансфертного ценообразования могут не применяться, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?

Да. Предусмотрены интервалы значений ставок, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах) без специального обоснования.

Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

— признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;

— признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.

Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ключевая ставка Центрального банка, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR.

Обратим внимание, при расчете используется та валюта из интервала ставок, по курсу которой согласно договору рассчитываются платежи (письмо Минфина России от 03.09.2015 № 03-03-06/1/50811). Иными словами, если проценты начисляются на сумму в евро, выражаются в евро, но уплачиваются в рублях, используется процентный интервал от EURIBOR +4% до EURIBOR +7%.

С 2016 года показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, составляют от 75 до 125% ключевой ставки Центрального банка. Словосочетание «до 125%» дает возможность толкования, в соответствии с которым расчет максимального предела должен производиться исходя из 124,99%, а не 125%.

В учетную политику рекомендуется включить положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

— Какая ставка рассматривается в качестве фиксированной, плавающей процентной ставки?

Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа (например, «12%») на весь срок договора.

Ставка также может считаться фиксированной, если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчет по ставке до востребования за весь период.

Ставка не считается фиксированной, если заложено несколько ставок (по периодам), предусмотрено право одной из сторон в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку.

Формулировки в договоре (например, «20% на первые 2 месяца, далее — 18% за каждый следующий месяц», «ставка LIBOR минус 0,2%» и т.п.) для целей статьи 269 НК РФ рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.

Если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, является плавающей, то интервал предельных значений процентных ставок рассчитывается исходя из значения показателя, например, ключевой ставки, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов. То есть, на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При изменении в определенном месяце ставки интервала новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц. Например, за март 2018 года исходя из ключевой ставки Центрального банка, равной 7,25%, установленной с 26 марта.

— На какую дату определяется ставка, используемая при расчете «безопасного» интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой Центрального банка (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

С 1 июня 2018 года вступает в силу новая редакция статей ГК РФ о займе и кредите (Федеральный закон от 26.07.2017 № 212-ФЗ). В частности, для признания договора займа (кредита) заключенным между юридическими лицами может не требоваться передача денег или других вещей (статья 807 ГК РФ).

Вместе с тем, под «датой привлечения (предоставления) денежных средств» можно понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счет заемщика. Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.

— Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки LIBOR-EURIBOR-SHIBOR для долговых обязательств, размещаемых траншами?

Согласно подпункту 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок следует применять ставку LIBOR-EURIBOR-SHIBOR в наибольшей степени соответствующей сроку долгового обязательства.

В письме Минфина России от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569 сказано, что каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как возникшее долговое обязательство.

Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок размещения конкретного транша, а по погашенным — фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.

— Какие последствия наступают при несоблюдении интервала?

Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения дохода (расхода) принимается не максимальное (минимальное) значение интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц.

Расходы на уплату процентов сверх установленных ограничений учесть нельзя (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

— Какой метод используется для установления рыночной ставки процента?

Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. Например, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон.

Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).

— Может ли подвергнуться контролю сделка по предоставлению беспроцентного займа?

Потенциальный риск возможен, если речь идет о периодах до 2017 года в сделках между взаимозависимыми лицами (письмо Минфина России от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137).

С 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ). Это правило применяется вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки осуществляются (письмо ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@).

Проверять соответствие цены, примененной в этих сделках, рыночным ценам, ФНС не вправе.

Положения статьи 269 НК РФ об интервале предельных значений процентных ставок по контролируемым долговым обязательствам к беспроцентным займам также не применяются.

Кроме того, «материальная выгода», полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не определяется. Глава 25 НК РФ не предусматривает учет подобного дохода при налогообложении налогом на прибыль. Эту позицию подтверждает письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.

— Сохраняются ли налоговые риски при выдаче беспроцентных займов?

Средства, полученные по договору займа, при определении налоговой базы в доходах/расходах не учитываются (статьи 251, 270 НК РФ). Доходом/расходом по договору займу признаются только проценты. При ставке 0% доходов/расходов не возникает.

Но выдача беспроцентного займа, по общему правилу, не связана с деятельностью, направленной на получение дохода.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ). Следовательно, учет при налогообложении сопутствующих расходов, например, комиссии банка за перечисление беспроцентного займа, несет риск предъявления налоговым органом претензий к таким расходам как не отвечающих требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.

При предоставлении беспроцентных займов или займов с минимальной ставкой следует помнить, что если источником предоставления заемных средств являются кредитные средства, а размер процентов по займу будет ниже, чем по кредиту, то это может повлечь отказ в принятии расходов займодавца на уплату процентов банку как экономически необоснованных.

— Остаются ли налоговые риски при учете процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?

С 2015 года статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы, но и на доходы.

Необходимо соблюдать требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов. В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Налоговый орган может отказать в уменьшении налоговой базы вследствие нарушений налогоплательщиком статьи 54.1 НК РФ. На отсутствие самой сделки или отсутствие в ней деловой цели, по мнению налогового органа, могут указывать длительные сроки займа (неоднократное продление сроков), сопровождаемое неуплатой процентов по займу (отсутствием требований по возврату). Как правило, в этих случаях имеет место взаимозависимость кредитора и должника (Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276).

Налоговый кодекс также предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров нужно устанавливать фактического получателя (собственника) дохода.

Здесь следует отметить, что согласно уточненной позиции Минфина доходы иностранных банков от размещения у них российскими лицами средств под отрицательные процентные ставки отнесены к доходам от предпринимательской деятельности (письмо от 23.01.2018 № 03-08-05/3288). Это означает, что указанные доходы не подлежат налогообложению в России (при условии отсутствия постоянного представительства иностранного банка на территории России).

— Как учитываются дополнительные комиссии, связанные с выдачей кредита?

Помимо уплаты процентов заемщик обязан уплачивать предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. Видами таких комиссий на практике являются комиссия (плата) за открытие кредитной линии, за резервирование, за право досрочного погашения и другие.

Комиссии по долговым обязательствам могут учитываться при налогообложении по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков.

Момент оказания услуги зависит от условий договора. В частности, комиссия за досрочное погашение задолженности по кредиту будет признаваться в налоговом учете единовременно в момент оказания услуги (дата досрочного погашения). Комиссия за выдачу каждого транша кредита учитывается единовременно в дату оказания услуги — предоставления транша кредита. В качестве даты признания в доходах комиссии за открытие кредитной линии может выступать дата заключения договора/дата выдачи кредита.

Но необходимо анализировать порядок расчета комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, не только с точки зрения равномерного или единовременного порядка учета, но и на предмет возможной переквалификации комиссии в проценты.

— Что представляют собой проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ?

В соответствии с первоначальной редакцией пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ, если иное не было предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству имел право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами («законные» проценты).

Использование средств кредитора, возникающее в связи с исполнением денежного обязательства должником в более поздние сроки, чем исполнена кредитором встречная обязанность по поставке актива (оказанию услуги и т.п.), признавалось платным. И в качестве такой платы начислялись законные проценты (пункт 53 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7).

Статья 317.1 ГК РФ применялась к договорам, заключенным с 1 июня 2015 года. Для того, что избежать начисления процентов, в договор включались положения о неприменении норм статьи 317.1 ГК РФ.

С 1 августа 2016 года новая редакция пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ предполагает начисление законных процентов, только если это предусмотрено законом или договором. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России, если законом или договором не предусмотрен иной размер процентов. Таким образом, в договорах, заключаемых с 1 августа 2016 года, условие о неначислении процентов по статье 317.1 ГК РФ можно не предусматривать.

«Законные» проценты не являются штрафом, тем самым, допускается одновременное применение процентов по статье 317.1 ГК РФ и неустойки, процентов по статье 317.1 ГК РФ и процентов по статье 395 ГК РФ.

Если следовать позиции Минфина (письмо от 09.12.2015 № 03-03-Р3/67486), то законные проценты отражаются в доходах/расходах организации по общему правилу учета процентных доходов/расходов по долговым обязательствам (на конец каждого месяца и на дату прекращения обязательства).

Поделитесь с друзьями:

Налоговый учет процентов по контролируемой задолженности

В общем случае, согласно ст. 269 НК РФ, начисленные проценты учитываются в налоговых регистрах по факту. Но если займодавец признан взаимозависимым с иностранным лицом, тогда долг может быть признан контролируемой задолженностью. Исключения из этого правила составляют случаи, описанные в пп. 7–10, 12, 13 ст. 269 НК РФ.

Подробнее о нормировании расходов по займам узнайте из статьи «Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2016».

Для расчета долговых начислений, принимаемых в состав расходов при контролируемой сделке, налогоплательщику необходимо:

1. Разделить остаток задолженности на сумму собственного капитала, увеличенную на задолженность перед бюджетом.
2. В случае если результат деления меньше 3, проценты списываются в расходы полностью.
3. Если деление возвратило результат больше 3 (больше 12,5 для лизингодателей и банков), тогда сумма принимаемых в состав расходов процентов рассчитывается путем деления их фактической суммы на коэффициент капитализации.
4. Коэффициент рассчитывается как деление остатка долга на размер собственного капитала в доле участия иностранного лица и на число 3 (или 12,5 для лизингодателей и банков).
5. Разницу между расчетной и фактической суммой процентов необходимо отразить как дивиденды, оплаченные иностранцу.

Списание расходов по кредиту в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете отражение займов регламентирует ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н. При этом долг по сроку погашения подразделяется на краткосрочный (счет 66) и долгосрочный (счет 67). Учетной политикой может быть зафиксирована возможность перевода задолженности с одного счета на другой в соответствии с оставшимся сроком погашения. В бухучете также предусмотрены отдельные субсчета для тела кредита и процентов по нему, например, 66.01 — сумма краткосрочного займа, а 66.02 — проценты.

О бухучете различных видов долга читайте в материале «Получен краткосрочный кредит — бухгалтерская проводка».

Списание расходов по займам происходит ежемесячно на последнюю дату расчетного месяца на прочие расходы либо на увеличение стоимости инвестактива:

Учет в составе прочих расходов текущего периода	Учет в составе накопления стоимости инвестиционного актива
Дт 91.02 Кт 66.02 (67.02)	Дт 08 Кт 66.02 (67.02)

В отличие от налогового учета специальных расчетов коэффициента отнесения к расходам выполнять не нужно.

В большинстве случаев расхождения между налоговыми и бухгалтерскими регистрами по кредитной задолженности быть не должно. Но при оформлении контролируемых сделок у компании могут возникнуть постоянные и временные разницы. Учитывать их можно с помощью ПБУ 18/02 — подробнее об этом читайте .

Доброго времени суток всем!
Помогите плис разобраться с графиками по кредиту.
Через дробь: Полная сумма кредита/Ежемесячный платёж
— В июне 2014 взял кредит в СБРФ. 1 447 440р./24 117р. (График 1)
— В марте 2015 реструктуризировал кредит. 1 462 514р./ 24 110р. (График 2)
— В апреле 2016 реструктуризация закончилась, но вместо платежа в 24 110р. банк выставил цифру отличную от графика, а именно 26 773р. Пошёл разбираться. В банке сказали, что ошиблись и распечатали График 3, с добавочным столбцом «Отложенные проценты», получилось 1 501 536р./26 773р.
— Совершив уже два платежа по 26 773р. распечатал график из Сбербанк-Онлайна. Там уже 1 598 344р./26 773р.
Не ну как-то некрасиво получается. Кажется мне что где-то обманывают.
Вариантов несколько.
1. Либо банк ошибся изначально, при подписании допсоглашения на реструктуризацию.
2. Либо, уже после подписания допсоглашения, у них поменялись формулы расчётов, и теперь пытаются отжать по «новым правилам».
Пытался гуглить. Делал несколько подходов. Ничего по моей ситуации не нашёл. Пытался сам в Excele формулами играться. По Графику 1 вопросов нет. Но из-за реструктуризации всё поломалось и не могу вычислить, как должно быть правильно. Может есть тут специалисты? подскажите!