Содержание
Понятие покупной, продажной цены, торговой наценки. Порядок формирования свободной рыночной цены на товар
Покупная цена — цена товара, складывающаяся из фабричной цены изделия, цены производства, производителя плюс издержки на его реализацию и плюс прибыль участников процесса обращения.
Продажная цена, «цена за наличные» — цена, по которой товар продается за наличные деньги при его немедленной реализации.
Некоторые организации торговли могут использовать не только покупные, но и продажные цены. Такое право розничным торговым фирмам предоставлено абзацем вторым пункта 13 ПБУ 5/01:
«Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок)».
Торговые наценки (как оптовые, так и розничные) в стоимостном выражении определяются на основе торговых надбавок или скидок в процентах. Их сумма по реализации товаров торгового предприятия формирует его валовой доход. Торговые надбавки устанавливаются в процентах к отпускной цене товара или цене импортера (который ввез товар на внутренний рынок) без налога на добавленную стоимость.
Торговая наценка состоит из ряда отдельных элементов: издержек обращения торговой организации, прибыли, налогов предусмотренных законодательством, отчислений на пополнение собственных оборотных средств.
При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам, разница между стоимостью приобретения и продажной ценой (наценка) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.
Иначе говоря, принятие на склад товаров осуществляется по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 42 «Торговая наценка».
Заметим, что указанная норма бухгалтерского стандарта не является императивной (безусловно обязательной) для организаций розничной торговли. Наличие в пункте 13 ПБУ 5/01 слова «разрешается» означает, что организация розничной торговли имеет право вести учет товаров как по покупным ценам, так и по продажным. Так как бухгалтерское законодательство предполагает два возможных варианта, то организация торговли должна сама определить метод оценки товаров, предназначенных для розничной продажи, и закрепить свой выбор в приказе по учетной политике.
Главным принципом применения продажных цен в качестве учетных является использование в организации стоимостной схемы учета товаров. То есть стоимостная схема учета применяется в целом по всем товарам, без под разделения по наименованиям. Учет товаров по покупным ценам предполагает натурально-стоимостную схему, когда движение и остатки товаров учитываются по каждому наименованию товаров. Как только организация розничной торговли переходит на эту схему учета, она обычно сразу начинает учитывать товары по стоимости приобретения. Справедливости ради отметим, что если при розничной продаже каких-либо видов то варов народного потребления (бытовая техника, мебель и тому подобное) учет товаров по цене приобретения более или менее реален, то организовать натурально-стоимостную схему учета товаров в организации, торгующей в розницу продуктами питания, крайне сложно.
Решение организации о выборе учетной цены в обязательном порядке закрепляется в учетной политике организации.
Те организации розничной торговли, которые ведут учет товаров в бухгалтерском учете по продажным ценам, в целях налогового учета должны их учитывать по покупной стоимости, что фактически предполагает двойной учет операций по их движению.
Напомним, что решение определения покупной цены товара в оптовой торговле о выборе учетной цены в обязательном порядке закрепляется в учетной политике организации.
Итак, организация розничной торговли в качестве учетной цены товара использует продажные цены. Это означает, что товар учитывается по цене продажи.
Для того чтобы рассчитать продажную цену товара, бухгалтер: сначала должен определить фактическую цену его приобретения, затем — величину торговой наценки (скидки) и рассчитать сумму налога на добавленную стоимость, которую торговая организация должна будет уплатить в бюджет при реализации данного товара покупателю.
Именно из этих составляющих и сформируется цена товара в рознице. Порядок определения покупной цены (фактической себестоимости) приобретаемого товара до момента начисления наценки в розничной торговле полностью аналогичен формированию цены в опте.
Обратите внимание, что затраты, связанные с приобретением товара, не влияют на величину торговой наценки (она определяется в процентном отношении к стоимости товаров, сформированной на счете 41 «Товары»).
В соответствии с Планом счетов для учета товаров в розничной торговле предназначен счет 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле», на этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.).
Формулу определения розничной цены в общем случае:
РЦ = (ЦТ + ТН) + НДС (%) х (ЦТ + ТН),
где ЦТ — цена товара, отражаемая по счету 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле»;
ТН — торговая наценка, используемая организацией;
НДС (%) — ставка НДС, по которой облагается товар в соответствии со ст. 164НКРФ.
Если торговая организация не является плательщиком НДС, то розничная цена определяется по упрощенной формуле:
РЦ = (ЦТ + ТН).
Величина торговой наценки определяется организацией самостоятельно, при этом торговая наценка должна покрывать все расходы торговой организации на продажу, сумму начисленного НДС и обеспечивать получение прибыли. Размер торговой наценки не ограничен, за некоторым исключением.
Величина торговой наценки ограничивается, например, при торговле лекарствами. Напомним, что в этой сфере действует государственное регулирование цен согласно постановлению Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. № 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства».
Торговая организация может выбрать любой из возможных методов начисления торговой наценки и закрепить свое решение в учетной политике:
в виде единого процента на все товары или отдельные группы товаров;
в виде фиксированной суммы;
устанавливается продажная цена на товар, а затем по факту исчисляется сумма торговой наценки.
Отметим, что, например, при торговле продуктами питания наиболее часто используется именно третий метод, так как розничная организация имеет, как правило, большое количество поставщиков по одному и тому же наименованию товара, при этом покупные цены на товары, естественно, разные. Устанавливать разные продажные цены на такие товары не имеет смысла. Следовательно, при разных покупных ценах и одинаковой продажной цене товара в торговой организации будет меняться только величина торговой наценки.
Организация розничной торговли в качестве учетной цены товара использует продажные цены. Это означает, что товар учитывается по цене продажи.
Для того чтобы рассчитать продажную цену товара, необходимо :
–определить фактическую цену его приобретения,
– затем — величину торговой наценки (скидки) и рассчитать сумму налога на добавленную стоимость, которую торговая организация должна будет уплатить в бюджет при реализации данного товара покупателю.
Именно из этих составляющих и сформируется цена товара в рознице.
Порядок определения покупной цены (фактической себестоимости) приобретаемого товара до момента начисления наценки в розничной торговле полностью аналогичен формированию цены в опте.
Заметим, что затраты, связанные с приобретением товара, не влияют на величину торговой наценки (она определяется в процентном отношении к стоимости товаров, сформированной на счете 41 «Товары»).
В соответствии с Планом счетов для учета товаров в розничной торговле предназначен счет 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле», на этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.).
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства любая хозяйственная операция должна оформляться первичным документом.
Для отражения торговой наценки в учете таким документом является реестр розничных цен, в котором указывается размер торговой наценки и соответственно определяется продажная цена на весь ассортимент товаров, поступающих в розницу.
Реестр розничных цен утверждается руководителем торговой организации. Примерная форма реестра розничных цен рекомендована письмом Минэкономики РФ от 20 декабря 1995 г. № 7-1026 «О методических рекомендациях по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги». Однако, на наш взгляд, данная форма не совсем удобна для работы. Так как унифицированной формы реестра не существует, торговая организация может разработать форму реестра самостоятельно, выполнив все требования, предъявляемые к первичным документам ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Форма реестра должна содержать следующие обязательные реквизиты:
наименование документа;
дату его составления;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Следует заметить, что организациям розничной торговли, являющимся плательщиками НДС, невыгодно заключать договоры поставки с поставщиками, не уплачивающими этот налог, так как с реализации покупных товаров они обязаны начислить сумму НДС, не имея при этом суммы «входного» НДС. Такое сотрудничество возможно и взаимовыгодно только в том случае, если продажные цены на товары у поставщика, не являющегося плательщиком НДС, значительно отличаются в меньшую сторону от продажных цен поставщиков, уплачивающих НДС.
2. Расчет реализованной торговой наценки и порядок отражения ее на счетах
Сумму торговой наценки после продажи товаров нужно списать. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, при реализации товаров, учитываемых по продажным ценам, делаются проводки:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90-1
– отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
– списана стоимость реализованных товаров.
Поскольку товары на счете 41 учитываются по продажным ценам, то получается, что эти обороты равны. Поэтому одновременно корректируется дебетовый оборот по счету 90-2 на сумму реализованной торговой наценки.
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 42
– сторнирована реализованная торговая наценка.
В отчетном периоде организация может продавать товары с разной торговой наценкой. Поэтому организация должна определить сумму реализованной наценки расчетным путем. Как правило, она рассчитывается по среднему проценту. Порядок такого расчета приведен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5.
Начисление торговой наценки отражается записью:
Дебет 41 Кредит 42 — начислена торговая наценка на оприходованный товар. В торговую наценку включаются доход торговой организации, НДС и налог с продаж. При этом налоги включаются в торговую наценку только в том случае, если продаваемые товары этими налогами облагаются.
Пример. Магазин «Промтовары» приобрел 10 чайников по цене 1180 руб/шт. (в том числе НДС — 180 руб.).
Общая стоимость партии чайников – 11 800 руб. (в том числе НДС – 1 800 руб.).
Чайники облагаются НДС по ставке 18 процентов
Наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40 процентов.
Бухгалтер магазина сделал проводки (таблица 1).
Таблица 1 – Бухгалтерские проводки по учету торговой наценки
|
№ п/п |
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
1. |
оприходованы товары, полученные от поставщика; |
41
|
60/1 |
10 000 |
|
2. |
учтен НДС по оприходованным товарам; |
19 |
60/1 |
800 |
|
3. |
оплачены товары поставщику |
60/1 |
50 |
11 800 |
|
4. |
произведен налоговый вычет НДС по оприходованным и оплаченным товарам |
62/2 |
19 |
1 800 |
|
5. |
отражена торговая наценка на оприходованные товары |
41 |
42 |
6 520 |
Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4 000 руб. (10 000 руб. x 40%).
Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:
(10 000 руб. + 4000 руб.) x 18% = 2 520 руб.
Общая сумма торговой наценки составит 6 520 руб. (4000 + 2 520).
Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6 520).
В балансе чайники отражаются по покупной стоимости — 10 000 руб.
Сумму торговой наценки по выбывшим товарам списывается
Также списывается наценка по товарам, цена на которые была снижена.
Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Эта операция отражается записью:
Дебет 90-2 Кредит 42 — сторнирована реализованная торговая наценка.
Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Магазин «Промтовары» продал все 10 чайников, бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 50 Кредит 90-1 — 16 520 руб. — поступила выручка от продажи товаров в кассу магазина;
Дебет 90-2 Кредит 41 — 16 520. руб. — списана учетная стоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 42 6520 сторнирована реализованная торговая наценка;
Дебет 90-3 Кредит 68/2 «Расчеты по НДС» — 2 520 руб. (16 520 руб.) x 18% : 118%) — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Доход магазина составит 4 000 руб. (6 520 – 2 520).
Согласно указанному документу средний процент торговой наценки рассчитывается следующим образом:
П = (ТНн + ТНп – ТНв) : (В + ОТ) x 100%,
где П – средний процент торговой наценки;
ТНн – торговая наценка на остаток товаров на начало месяца (кредитовое сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало месяца);
ТНп – торговая наценка на товары, поступившие за месяц (кредитовый оборот счета 42 «Торговая наценка» за месяц);
ТНв – торговая наценка на товары, выбывшие за месяц, например, возвращенные поставщикам (дебетовый оборот счета 42 «Торговая наценка» за месяц);
В – выручка от реализации проданных товаров;
ОТ – остаток товаров на конец месяца (сальдо счета 41 «Товары» на конец месяца).
Исходя из полученного среднего процента организация должна рассчитать реализованную торговую наценку по формуле:
ТНр = В x П : 100%,
где ТНр – реализованная торговая наценка.
Списание наценки при уценке товаров.
Сумму, на которую нужно уценить товар, списывается за счет установленной ранее торговой наценки:
Дебет 41 Кредит 42 — уменьшена величина торговой наценки на сумму уценки товара.
Если сумма уценки превышает размер торговой наценки, то возникшая разница включается в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 41 — списано превышение суммы уценки товара над торговой наценкой.
Сумма уценки товаров при налогообложении прибыли не учитывается.
Расчет суммы торговой наценки реализованных товаров производится в конце месяца, при этом
Если в торговой организации применяется натурально — стоимостная схема учета товаров (при использовании штриховых кодов, мягких чеков и т.д.), то запись в течение месяца делается на основании информации о реализации конкретных товаров с конкретными покупными ценами.
Если в торговой организации применяется стоимостная схема учета товаров, то стоимость реализованных товаров по покупным ценам (Р) рассчитывается по формуле:
Р = О1 + П – О2,
где О1 — остаток товаров на начало периода;
П — поступление товаров за отчетный период;
О2 — остаток товаров на конец периода.
Поступление товаров за отчетный период определяют в сумме дебетового оборота счета 41 на основании приходных документов.
Остаток товаров в стоимостном выражении рассчитывают:
1) на основе описи материально ответственных лиц об остатках товаров в натуральных показателях;
2) бухгалтер проставляет в описи цены на каждое наименование товаров исходя из применяемого в организации способа оценки товаров.
Для определения суммы реализованной торговой наценки можно воспользоваться формулой расчета валового дохода (ВД) по ассортименту остатка товаров, приведенной в п.12.1.7 Методические рекомендации по учету и оформлению движения товаров:
ВД = (ТНН + ТНП — ТНВ) — ТНК,
где ТНН — торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;
ТНП — торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период;
ТНВ — торговая надбавка на выбывшие товары (под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документальный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.));
ТНК — торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода.
Торговая надбавка по ассортименту остатка товаров может определяться на конец месяца в следующем порядке:
1) материально — ответственными лицами составляется опись остатков товаров (сальдовая ведомость) в натуральных (или в натуральных или стоимостных) показателях;
2) бухгалтер проставляет наценку на каждое наименование товаров;
3) определяется сумма наценок на остаток товаров.
Список литературы
- Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 № 123-ФЗ, от 28.03.2002 № 32-ФЗ, от 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 10.01.2003 № 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, Федеральных законов от 30.06.2003 № 86-ФЗ, от 03.11.2006 № 183-ФЗ) // КонсультантПлюс.
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н // КонсультантПлюс.
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом МФ РФ от 06.07.99 г. №34н // КонсультантПлюс.
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 29 июля №94н // КонсультантПлюс.
- Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет.–М.: ИКЦ «МарТ», 2007.
- Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Безруких П.С. – М: Бухгалтерский учет, 2008.
- Бухгалтерский учет / Под ред. Ю.А. Бабаева.–М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
- Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учёт. – М.: Проспект, 2008.
- Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005.
- Латыкин И.А. Бухгалтерский учет: Учебник.–М.: Филин, Рилант, 2007.
- Балакирева Н.М., Гущина И.Э. Учетная политика: практическое руководство – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2009.
Способы списания товаров в продажу
При списании покупной стоимости товаров в продажу, их оценка производится одним из способов:
- 1. По стоимости каждой единице — неоднородные товары, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Этот метод подходит только при перепродаже неоднородных товаров. (т.е. после продажи одной партии товаров не пополняем этот вид товара, меняем его ассортимент).
- 2. По средней стоимости. Оценка запасов по средней стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей стоимости группы запасов на их количество, складывающихся соответственно из стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Этот метод предполагает, что средняя покупная стоимость одних и тех же товаров должна расчитываеться в течение месяца.
- 3. По стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО). Запасы, первыми поступающими в продажу, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа, оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость ранних по времен приобретений. ФИФО -дословный перевод: «Первым пришел, первым ушел». В продажу товар списывается по мере поступления — сперва распродается первая по времени приобретения партия, затем следующая и т.д.
Рассмотрим два метода на примере.
Пример. Предприятие хранит на складе товар в количестве 20 т по цене 10,0 тыс.руб. за тонну, через неделю предприятие получило 30 т по цене 10,5 тыс. руб. за тонну, через 3 дня поступил товар в количестве 40 т по цене 11,0 тыс. руб. за тонну. Таким образом, в конце месяца на складе имеется 90 т товара одного сорта по разным ценам. Отгружено 50 т товара этого сорта. Определим стоимость списываемых с учета товаров.
Метод средней цены заключается в расчете средней стоимости единицы каждого вида реализованных товаров и их остатка на конец расчетного периода.
Средняя цена = (20*10)+(30*10,5)+(40*11) = 10,61 тыс.руб.
20+30+40
Стоимость отгруженного товара, определяемого по методу средней цены, составит: 50*10,61=530,5 тыс.руб.
Остаток на складе при этом составит в денежной оценке:
40*10,61=424,4 тыс.руб.
Метод ФИФО заключается в списании товаров- сначала списываются товары, поступившие на склад в первую очередь.
В первую очередь списывается остаток товара в количестве 20 т, стоимость которого составит: 20*10,0=200,0 тыс.руб.
Затем списанию подлежит товар, поступивший раньше других, в количестве 30т, стоимость которого составит: 30*10,5=315,0 тыс.руб. Таким образом, списано 50 т на сумму 200+315=515,0 тыс.руб. На конец расчетного периода осталось 40 т на сумму 440 тыс.руб.
При ведении одной и той же деятельности, но используя разные способы списания товаров в продажи, можно получить разный финансовый результат.
Все зависит от выбранного организацией способа списания товаров в продажи.
Порядок определения покупной стоимости товаров
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства активы, предназначенные для перепродажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов. Следовательно, оценка товаров в бухгалтерском учете производится аналогично правилам оценки материально-производственных запасов, установленным указанным бухгалтерским стандартом.
Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″ (далее ПБУ 5/01) товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату (по договору купли-продажи), признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
· таможенные пошлины, в случае приобретения импортных товаров;
· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
· суммы вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с помощью которых приобретаются товары;
· суммы процентов по заемным средствам, начисленные до момента принятия товаров к учету (в том случае, если заемные средства привлечены для приобретения товаров);
· затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже.
· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Обратите внимание!
Если стоимость доставки товаров не включается в их цену, а оплачивается покупателем отдельно, то расходы по доставке будут также относиться в состав фактических затрат на приобретение товаров.
Работники торговых организаций такие расходы называют транспортно-заготовительными расходами, которые, как правило, представляют собой:
· оплату услуг перевозчиков за доставку товаров, в том числе за подачу вагонов, взвешивание, погрузку в транспортные средства и выгрузку из них, расходы на страхование грузов, оплату услуг экспедиторов и так далее;
· плату за временное хранение товаров на железнодорожных станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
· плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
В данном случае речь идет о транспортных расходах по услугам сторонних организаций. Расходы, связанные с доставкой товаров (включая погрузочно-разгрузочные работы) транспортом и персоналом торговой организации, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и так далее). Соответственно, такие расходы не следует включать в покупную стоимость товаров.
Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров и общехозяйственные или иные аналогичные им расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.
Обратите внимание!
Пункт 13 ПБУ 5/01 устанавливает специальное правило для организаций торговли, разрешающее им расходы по доставке товаров учитывать не в фактической себестоимости последних, а включать в расходы на продажу.
Обратите внимание!
Так как бухгалтерское законодательство в отношении транспортных расходов, связанных с доставкой товаров, для организаций торговли предполагает два возможных варианта их учета: либо в составе фактической себестоимости товаров, либо в составе издержек обращения, то торговая организация должна выбрать используемый ею вариант и свое решение зафиксировать в учетной политике организации.
Рассматривая вопросы формирования фактической себестоимости, нельзя обойти стороной и порядок ее формирования в случаях получения товаров по договорам поставки, в которых цена товара «привязана» к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Заключение таких договоров с поставщиками, практически всегда, приводит к возникновению суммовых разниц. Если по таким сделкам возникают суммовые разницы, то фактические затраты на приобретение товаров определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц.
Таким образом, на основании анализа бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 и всего вышеизложенного, можно сделать вывод, позволяющий сформулировать основной принцип формирования фактической себестоимости товаров: отражению на счете 41 «Товары» подлежат любые расходы организации торговли, непосредственно связанные с приобретением конкретной партии товаров.
Покажем на примере, как формируется фактическая себестоимость товаров.
Пример 1.
Организация торговли ООО «Сатурн» приобрела партию товаров, предназначенных для перепродажи.
Затраты, связанные с приобретением данной партии товаров у ООО «Сатурн» составили:
Стоимость товаров, согласно договору купли-продажи — 177 000 рублей (в том числе НДС — 27 000 рублей).
Стоимость услуг перевозчика – 5 900 рублей (в том числе НДС – 900 рублей).
Стоимость услуг посредника, через которого ООО «Сатурн» приобрело данные товары – 5 310 рублей (в том числе НДС – 810 рублей).
Учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку товаров, включаются в их стоимость.
Тогда в учете ООО «Сатурн» операции, связанные с приобретением товаров, будут выглядеть следующим образом:
| Сумма, рублей | |||
| Дебет | Кредит | ||
| 41 | 60 | 150 000 | Получены товары от поставщика |
| 19 | 60 | 27 000 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам |
| 41 | 76 | 5 000 | Сумма транспортных расходов учтена в себестоимости товаров |
| 19 | 76 | 900 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 76 | 4 500 | Стоимость услуг посредника учтена в стоимости товаров |
| 19 | 76 | 810 | Учтен НДС по комиссионному вознаграждению |
| 60,76 | 51 | 188 210 | Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником |
| 68 | 19 | 28 710 | Принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет товарам |
В результате на счете 41 «Товары» ООО «Сатурн» сформировало фактическую себестоимость данной партии товаров, которая составила 159 500 рублей.
Теперь предположим, что учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку товаров организация учитывает в составе расходов на продажу.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 41 | 60 | 150 000 | Получены товары от поставщика |
| 19 | 60 | 27 000 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам |
| 44 | 76 | 5 000 | Сумма транспортных расходов учтена в себестоимости товаров |
| 19 | 76 | 900 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 76 | 4 500 | Стоимость услуг посредника учтена в стоимости товаров |
| 19 | 76 | 810 | Учтен НДС по комиссионному вознаграждению |
| 60,76 | 51 | 188 210 | Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником |
| 68 | 19 | 28 710 | Принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет товарам |
В этом случае фактическая себестоимость данной партии товаров составила 154 500 рублей.
Окончание примера.
Любой бухгалтер знает золотое правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 12 ПБУ 5/01: фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению в дальнейшем, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных в ПБУ 5/01.
Однако, не исключена ситуация, когда некоторые виды расходов, формирующих себестоимость товаров, не могут быть определены в момент принятия товаров на учет. Например, счет транспортной организации поступил в торговую организацию позже, чем были приняты к учету товары. В этом случае, транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость товаров сразу. Аналогичная ситуация может возникнуть и со счетами посредников, через которые товары приобретались.
Естественно, что в этом случае перед бухгалтером встает вопрос, на каком счете отражать указанные виды расходов и как производить их списание в дальнейшем при реализации товаров. Если вести учет таких расходов, связанных с приобретением товаров, в составе издержек обращения, то данный метод неизбежно приведет к искажению финансового результата за отчетный период (за исключением случаев, когда товар полностью реализован в этом отчетном периоде).
Чтобы этого не случилось, можно воспользоваться вторым вариантом, предусмотренным Инструкцией по применению плана счетов к счету 41 «Товары», то есть отражать процесс приобретения товаров с помощью синтетических счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Если торговая организация решает использовать этот вариант, то она должна утвердить в установленном порядке учетные цены, которые рассчитываются экономистами и устанавливаются на достаточно длительный срок. Использование счетов 15 и 16, освободит бухгалтерскую службу организации торговли от дополнительных расчетов стоимости реализованных товаров. При использовании указанных счетов, списание товара на реализацию будет производиться с кредита 41 «Товары» в дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» по учетным ценам, а сумма отклонений учетных цен от фактической стоимости товаров – со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на счет 44 «Расходы на продажу».
Если учетные цены в организации торговли меняются часто, то наиболее целесообразно в качестве учетной цены принимать либо цену поставщика, указанную в сопроводительных документах, либо сумму затрат на приобретение товара, сформированную до момента его постановки на учет. В этом случае, при списании товаров на реализацию, их стоимость будет определяться установленным учетной политикой методом (ЛИФО, ФИФО, по средней себестоимости, по себестоимости единицы), на основании усредненных значений применяемых учетных цен.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в бухгалтерском учете поступления товаров с использованием счетов 15 и 16. Механизм использования данных счетов следующий:
По дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается покупная стоимость товаров и другие расходы, связанные с их приобретением.
С кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары» списывается стоимость принятых к учету товаров по учетным ценам, установленным в торговой организации. Разница между фактическими затратами и учетными ценами списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дальнейшем при реализации товаров, эта разница со счета 16 относится на счет 44 «Расходы на продажу».
Следует иметь в виду, что при использовании счетов 15 и 16 возможны два варианта: когда учетные цены, используемые организацией торговли, выше или ниже фактически осуществленных расходов на приобретение товаров.
Пример 2.
ООО «Сатурн», реализующее оптом строительные материалы, в январе 2005 года получило по договору поставки партию краски – 200 банок, предназначенной для продажи. Учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что учет товаров в организации ведется по учетным ценам. Учетная цена 1 банки краски составляет 120 рублей.
Затраты, связанные с приобретением данной партии краски у ООО «Сатурн» составили:
Стоимость краски, согласно договору купли-продажи – 33 040 рублей (в том числе НДС – 5 040 рублей).
Стоимость услуг посредника –1 652 рублей (в том числе НДС – 252 рубля).
Тогда в бухгалтерском учете ООО «Сатурн» порядок отражения процесса приобретения товаров будет отражен следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 15 | 60 | 28 000 | Получена краска от поставщика |
| 19 | 60 | 5 040 | Отражена сумма НДС по приобретенной краске |
| 15 | 76 | 1 400 | Отражена сумма транспортных расходов, связанных с доставкой краски |
| 19 | 76 | 252 | Учтен НДС по транспортным расходам |
| 41 | 15 | 24 000 | Приняты товары на учет по учетным ценам (200 банок х 120 рублей) |
| 16 | 15 | 5400 | Списано отклонение стоимости краски за отчетный период. |
| 60,76 | 51 | 34 692 | Погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком |
| 68 | 19 | 5 292 | Принят к вычету НДС по оплаченной и принятой на учет краске |
По данным нашего примера видно, что учетные цены, используемые ООО «Сатурн», меньше чем фактическая себестоимость краски.
Окончание примера.
Пример 3.
Используя данные того же примера, рассмотрим случай, когда учетные цены в организации торговли установлены выше, чем фактические. Например, учетная цена 1 банки краски составляет 170 рублей.
Тогда в учете организации ООО «Сатурн»:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||