Когда амортизация не начисляется

Порядок начисления и учет амортизации основных средств

• 

1. Понятие амортизации, амортизационные отчисления
2. Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете. Порядок начисления амортизации
3. Синтетический учет и аналитический учет амортизации основных средств
4. Порядок начисления амортизации для целей налогообложения

1. Понятие амортизации, амортизационные отчисления

В процессе эксплуатации ОС изнашиваются. Различают износ ОС моральный и физический.

Моральный износ – это частичная утрата ОС их потребительской стоимости под влиянием технического прогресса и совершенствования процесса производства.

Физический износ – утрата ОС их первоначальных технико-эксплуатационных качеств.

Бухгалтерскому учету подлежит физический износ.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Амортизация – это включение в затраты производства изношенной части ОС.

Амортизация не начисляется на:

— объекты жилищного фонда, кроме сданных в аренду и учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

— земельные участки и объекты природопользования;

— библиотечные фонды;

— объекты ОС некоммерческих организаций;

— объекты, отнесенные к музейным коллекциям.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию и принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации по объекту прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации основных средств производится с учетом следующих факторов:

• первоначальной стоимости;
• срока полезного использования каждого вида основных средств;
• способа начисления амортизации.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется при их поставке на учет исходя из:

— ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

1 группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

2 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6 группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.

7 группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

8 группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно.

9 группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно.

10 группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

2. Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете. Порядок начисления амортизации

Начисление амортизации объектов ОС в БУ производится одним из следующих способов:

— линейный – состоит в равномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта.

Пример: ОС – 30000руб, срок полезного использования – 5 лет:

— годовая норма амортизации составит 100% /5 лет = 20%

— годовая сумма амортизации составит 30000*20/100= 6000руб

— уменьшаемого остатка – определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС, принимаемой на начало каждого отчетного года, и нормы амортизации, исчисленной при постановке на учет объекта ос, исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Пример: ОС – 30000руб, срок полезного использования – 5лет, ликвидационная стоимость – 1000руб. Годовая норма амортизации 20%, а при ускоренной амортизации равна 20%*2=40%

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Конец 1го года	30000*40%=12000	12000	18000
Конец 2го года	18000*40%=7200	19200	10800
Конец 3го года	10800*40%=4320	23520	6480
Конец 4го года	6480*40%= 2592	26112	3888
Конец 5го года	2888	29000	1000

— списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – определяют исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и расчетного коэффициента.

Пример: Первоначальная стоимость объекта – 30000р., полезный рок службы- 5л:

-сумма чисел лет срока службы равна 1+2+3+4+5=15

— сумма амортизации

В 1год 30000*5/15=10000 руб

в 2 год 30000*4/15

в 3 год 30000*3/15=6000

в 4 году 30000*2/15=4000

в 5 году 30000*1/15= 2000

-способ начисления амортизации в зависимости от объема выпуска продукции. При этом способе ежегодную сумму амортизации определяют путем умножения процента, исчисленного как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции или работ за срок его полезного использования на показатель фактически выполненного объема продукции или работ за данный период.

Пример: первоначальная стоимость- 24000. Срок полезной службы 5лет. Предполагаемый объем выпуска продукции – 120000:

24000/120000*100=20%- процент ежегодного начисления амортизации

Период	Фактический выпуск продукции	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
1 год	20000	20000*20%=4000	4000	20000
2 год	25000	25000*20%=5000	9000	15000
3 год	30000	30000*20%=6000	15000	9000
4 год	35000	35000*20%=7000	22000	2000
5 год	10000	10000*20%=2000	24000	—

3. Синтетический учет и аналитический учет амортизации основных средств

Учет амортизации ОС ведут на пассивном, сальдовом, регулирующим счете 02 «Амортизация основных средств»

Сальдо кредитовое – отражает сумму начисленной амортизации всех объектов ОС предприятия и одновременно сумму их возмещенной стоимости через амортизационные отчисления.

Оборот по дебету – суммы начисленной амортизации за отчетный период

Оборот по дебету – суммы амортизации по выбывшим ОС.

Счет 02 имеет два субсчета:

02.1 – «Амортизация собственных основных средств»;

02.2 – «Амортизация имущества, сданного в лизинг».

Суммы начисленной амортизации основных средств ежемесячно включаются в издержки производства и обращения – ДТ 20,25,26,44 КТ 02.

Списание суммы начисленной амортизации при выбытии основных средств отражают проводкой ДТ 02 КТ 01.

Сумма начисленной амортизации на счете 02 является источником долгосрочных инвестиций в основные средства, их реконструкцию, техническое перевооружение.

4. Порядок начисления амортизации для целей налогообложения

Налоговый кодекс РФ предусматривает использование двух методов начисления амортизации основных средств для целей налогообложения:

1. линейный метод – применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-9 амортизационные группы независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.

При применении линейного метода сумма начисленной амортизации за один месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = 1 / n * 100%,

Где К –норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости,

n – срок полезного использования, выраженный в месяцах.

2. нелинейный метод – сумма ежемесячной амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение суммарного баланса амортизационной группы и нормы амортизации, определенной для данной группы.

С 2009 года при нелинейном методе амортизацию надо начислять не по каждому объекту, а отдельно по каждой амортизационной группе по формуле:

А = В * К : 100,

Где А – сумма амортизации за месяц по соответствующей амортизационной группе;

В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Нормы амортизации по группам:

1 группа — 14,3%

2 группа – 8,8%

3 группа – 5,6 %

4 группа – 3,8%

5 группа – 2,7%

6 группа – 1,8%

7 группа – 1,3%

8 группа – 1,0 %

9 группа – 0,8%

10 группа – 0,7%.

Поскольку амортизацию надо начислять ежемесячно, то и суммарный баланс (стоимость имущества) необходимо определять на 1 число каждого месяца. Стоимость купленных основных средств будет увеличивать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы с 1 числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию.

Суммарный баланс по каждой амортизационной группе необходимо ежемесячно уменьшать на сумму амортизации, начисленной в прошлом месяце:

Амортизация основных средств – систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В каком порядке начисляется амортизация основных средств казенными учреждениями, а также как отражаются амортизационные начисления в бюджетном учете, расскажем в данной статье.

Общие правила начисления амортизации

Государственные (муниципальные) учреждения, в том числе казенные учреждения, начисляют амортизацию основных средств по правилам, установленным Инструкцией № 157н. Напомним эти правила.

Правила начисления амортизации основных средств	Пункт Инструкции № 157н
Линейный способ начисления амортизации	85
В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы
В течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается*
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету	86
Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства или за месяцем его выбытия с бухгалтерского учета	87
Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта	86
На основные средства стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации	92
На основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости в отношении: – недвижимого имущества при принятии его к учету; – библиотечного фонда при выдаче его в эксплуатацию; – иных объектов основных средств при выдаче в эксплуатацию, за исключением объектов, стоимость которых не превышает 3 000 руб.
На основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда и недвижимого имущества, амортизация не начисляется

Кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Понятные на первый взгляд правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 157н, у некоторых бухгалтеров вызывают вопросы. Например, вопрос, связанный с основными средствами, в отношении которых необходимо начислять 100%-ю амортизацию. Если указанное основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в одном месяце, в какой момент необходимо начислять амортизацию: в месяце принятия к учету или начиная со следующего месяца?

По мнению автора, вышеуказанное правило о начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету, действует в отношении тех основных средств, по которым амортизация начисляется ежемесячно линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами амортизации. Что касается тех основных средств, в отношении которых предусмотрено единовременное начисление амортизации в размере 100% балансовой стоимости, то в данном случае начисление следует производить на дату ввода объекта в эксплуатацию. Иными словами, если указанный объект вводится в эксплуатацию в месяце принятия его к учету, то амортизация по нему начисляется в этом же месяце, а не в следующем.

Расчет амортизации

Основными показателями, необходимыми для расчета амортизации основного средства, являются его стоимость и норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования амортизируемого основного средства.

Срок полезного использования. Сроком полезного использования основного средства признается период, в течение которого предусматривается использование основного средства в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Порядок определения срока полезного использования основного средства представлен в п. 44 Инструкции № 157н. Далее приведем схему по определению такого срока.

Срок полезного использования определяется исходя из:
информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. В данном случае имеется в виду Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «Об утверждении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Если информация отсутствует, то исходя из:
рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию основного средства. Если информация отсутствует, то исходя из:
решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью	ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта	нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта	гарантийного срока использования объекта	сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации

Расчет амортизации исходя из балансовой стоимости. По общему правилу расчет амортизации производится исходя из балансовой стоимости основного средства (п. 85 Инструкции № 157н).

Казенное учреждение здравоохранения приобрело медицинский инструмент. Его балансовая стоимость – 47 000 руб. Необходимо определить срок его полезного использования и рассчитать сумму ежемесячной амортизации.

Инструменты медицинские (код ОКОФ 14 3311010) входят согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую амортизационную группу (как имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно). В данном случае на основании п. 44 Инструкции № 157н срок полезного использования устанавливается по наибольшему сроку, определенному для указанной амортизационной группы. Следовательно, срок полезного использования медицинского инструмента признается равным двум годам (24 мес.).

С учетом этого ежемесячная амортизация по данному объекту составит 1 958,33 руб. (47 000 руб. / 24 мес.).

Расчет амортизации исходя из остаточной стоимости. Остаточная стоимость основного средства используется для расчета амортизации в следующих случаях:

– когда в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации основного средства изменились его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, что повлекло изменение срока полезного использования. В данном случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося на дату изменения срока полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н);

– если объект был принят на учет с ранее начисленной амортизацией. В таком случае расчет амортизации производится исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н).

При этом под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации, а под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату – срок полезного использования амортизируемого основного средства, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

В результате реконструкции здания, числящегося на балансе казенного учреждения, его балансовая стоимость увеличилась на 500 000 руб. (с 1,5 млн руб. до 2 млн руб.). В результате проведенных работ по реконструкции были улучшены нормативные показатели функционирования здания. В связи с чем по решению комиссии был пересмотрен срок его полезного использования. Такой срок был увеличен с 20 лет до 25 лет. На момент изменения срока полезного использования здание эксплуатировалось 17 лет, а сумма начисленной амортизации по нему составила 1 275 000 руб. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации, начисляемой с месяца, в котором был изменен срок полезного использования.

Итак, на дату изменения срока полезного использования остаточная стоимость здания будет равна 725 000 руб. (1 500 000 + 500 000 — 1 275 000), а оставшийся срок полезного использования – восемь лет (25 — 17). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, составит 7 552,08 руб. (725 000 руб. / 96 мес.).

Казенным учреждением в рамках внутриведомственной передачи безвозмездно получен автомобиль, ранее находившийся в эксплуатации у передающей стороны. Согласно документам балансовая стоимость переданного автомобиля составляет 500 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации – 300 000 руб. Срок полезного использования данного автомобиля – пять лет. На момент принятия его к учету учреждением он эксплуатировался три года. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации на автомобиль.

В данном случае остаточная стоимость автомобиля равна 200 000 руб. (500 000 — 300 000), а оставшийся срок полезного использования – два года (5 — 3).

Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в учреждении, составит 8 333,33 руб. (200 000 руб. / 24 мес.).

Отражение в бюджетном учете амортизационных начислений

Начисленная амортизация по объектам нефинансовых активов отражается в бюджетном учете казенного учреждения путем накопления на соответствующих аналитических счетах с отражением бухгалтерских записей в порядке, предусмотренном Инструкцией № 162н. В зависимости от вида амортизируемого объекта основных средств казенными учреждениями учет начисленной амортизации ведется на следующих счетах:

– 1 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества»:

– 1 104 11 000 «Амортизация жилых помещений – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 12 000 «Амортизация нежилых помещений – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 13 000 «Амортизация сооружений – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 15 000 «Амортизация транспортных средств – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 18 000 «Амортизация прочих основных средств – недвижимого имущества учреждения»;

– 1 104 30 000 «Амортизация иного движимого имущества учреждения»:

– 1 104 31 000 «Амортизация жилых помещений – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 32 000 «Амортизация нежилых помещений – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 33 000 «Амортизация сооружений – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 35 000 «Амортизация транспортных средств – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 36 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств – иного движимого имущества учреждения»;

– 1 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга»:

– 1 104 41 000 «Амортизация жилых помещений – предметов лизинга»;

– 1 104 42 000 «Амортизация нежилых помещений – предметов лизинга»;

– 1 104 43 000 «Амортизация сооружений – предметов лизинга»;

– 1 104 44 000 «Амортизация машин и оборудования – предметов лизинга»;

– 1 104 45 000 «Амортизация транспортных средств – предметов лизинга»;

– 1 104 46 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря – предметов лизинга»;

– 1 104 47 000 «Амортизация библиотечного фонда – предмета лизинга»;

– 1 104 48 000 «Амортизация прочих основных средств – предметов лизинга»;

– 1 104 50 000 «Амортизация имущества, составляющего казну»:

– 1 104 51 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;

– 1 104 58 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны».

Операции по начислению амортизации отражаются по кредиту перечисленных выше счетов в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н):

– 1 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

– 1 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»;

– соответствующие аналитические счета счета1 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части амортизации основных средств).

Принятие к учету ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении основных средств отражается в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н):

– 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);

– 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);

– 1 401 10 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций).

В феврале 2014 года в казенное учреждение поступили следующие основные средства:

а) приобретенные за счет бюджетных средств:

– столы и стулья на сумму 13 000 руб. (стоимость единицы не превышает 3 000 руб.) (введены в эксплуатацию в месяце приобретения);

– библиотечный фонд на сумму 7 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

– оборудование стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования – три года (36 мес.));

б) получен безвозмездно от государственного учреждения автомобиль стоимостью 450 000 руб. Срок его полезного использования – пять лет (60 мес.). Данный автомобиль передан с начисленной за два года его эксплуатации амортизацией, равной 180 024 руб. Оставшийся срок полезного использования по нему составляет три года (36 мес.);

в) приобретены для использования в рамках приносящей доход деятельности следующие основные средства:

– компьютер стоимостью 20 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

– деревообрабатывающий станок по договору лизинга. Согласно условиям договора станок учитывается на балансе учреждения. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 170 000 руб. Срок полезного использования по договору лизинга установлен пять лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в рамках приносящей доход деятельности, относятся на себестоимость оказываемых платных услуг.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Правила амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. По объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ — годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• способ уменьшаемого остатка — годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — годовая сумма амортизационных отчислений определяется из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта ;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Начисление амортизационных отчислений

• Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
• Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
• В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
• Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
• Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Учет амортизационных отчислений основных средств

Стоимость основных средств предприятия погашается путем начисления износа (амортизационной стоимости) и списания на издержки производства (расходов на продажу) в течение всего срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном порядке. При начислении амортизации следует руководствоваться нормами амортизационных отчислений (для начисления налогообложения), при этом по полностью амортизированным основным средствам амортизация не начисляется, так же как и при проведении реконструкции, модернизации по решению руководителя и консервации сроком более трех месяцев, а также в период восстановления средств, продолжительностью более 12 месяцев.

Кроме того, такие объекты как земельные участки, объекты природопользования не подлежат амортизации.

Согласно ПБУ 6/01 возможны несколько способов начисления амортизации, использование одного из них указывается в учетной политике, так же как принятый срок полезного использования средств (по их группам). Применение одного из способов по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования.

Нормы установлены в процентах к балансовой стоимости основных средств. Произведенные отчисления относятся предприятием на затраты производства или расходы на продажу в зависимости от назначения средств. В случае начисления износа по сданным в текущую аренду средствам сумма амортизации относится на уменьшение балансовой прибыли по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», включаясь в операционные расходы.

Амортизация начисляется по каждому объекту основных средств, для этого можно использовать инвентарную книгу по типу оборотной ведомости либо учитывать ее в инвентарных карточках.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости данного объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

1) Линейный способ. При данном годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учетуОпределение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. На основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 при применении данного постановления для целей бухгалтерского учета организации используют указанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01 «Основные средства»), начиная с 1 января 2002 года.

Пример. Стоимость объекта основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100% / 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4 333, 33 рублей (52 000 / 12).

2) Способ уменьшаемого остатка. При данном способе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной) стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. По новым правилам пункта 19 ПБУ 6/01, внесенным Приказом Минфина РФ №147н, при использовании для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3. Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно и его величина должна быть отражена в учетной политике организации. Ранее ПБУ 6/01 такую возможность не предусматривало. Но в пункте 54 Методических указаний №91н указывалось, что в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. На практике организации не могли применять это положение, так как ни Федеральным законом от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», ни Федеральным законом от 14 июня 1995 года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» такой коэффициент не установлен.

Пример. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации: годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260 000 х 40% = 104 000).

Во второй год эксплуатации: Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, составит 62 400 рублей ((260 000 – 104 000) = 156 000 х 40%).

В третий год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156 000 – 62 400) = 93 600 х 40%).

В четвертый год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 22 464 рублей ((93 600 – 37 440) = 56 160 х 40%).

В течение пятого года эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13 478,40 рублей ((56 160 – 22 464) = 33 696 х 40%).

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40 рублей. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20 217,60 рублей представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рублей (260 000 х 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рублей (260 000 х 4/15).
В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).
В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рублей (260 000 х 2/15).
В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 рублей (260 000 х 1/15).

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8 000 км. х (65 000 рублей : 400 000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400 000 км. х 65 000 рублей : 400 000 км.).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

— при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

— при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

— при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока его службы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году;

— при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основного средства и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии его к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования при его отсутствии в технических условиях и т.п. производится исходя из:

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Амортизация основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденциии со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), счетом вложений во внеоборотные активы, а также за счет расходов будущих периодов. При начислении амортизации по сданным в аренду основным средствам дебетуется счет 91 субсчет «Прочие расходы», при переоценке – счет 83 «Добавочный капитал». Списывается амортизация по дебету счета 02 в корреспонденции: со счетом 01 субсчет «Выбытие основных средств» — при их выбытии и по недостающим, испорченным средствам; со счетом 83 – при переоценке амортизации.

Дата добавления: 2015-08-01; просмотров: 542;

Основные понятия договора аренды

Основополагающий документ, регламентирующий арендные отношения, — это гл. 34 Гражданского кодекса РФ.

Объектом аренды может быть разное имущество, обладающее свойством не терять натуральные свойства при эксплуатации, объединенное в правовом поле под термином «непотребляемые вещи». Эта особенность позволяет вернуть исходный объект правообладателю без изменения его функциональных и качественных характеристик. Это земельные участки, здания, оборудование, транспорт и другие подобные объекты, как правило основные средства организаций.

Объект, признаваемый в составе основных средств, отвечает критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 (утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Критериев всего 4:

• объект предназначен для использования в деятельности организации, в том числе в арендных сделках для передачи арендатору;
• объект используется продолжительное время, превышающее 12 месяцев, или период, превышающий обычный операционный цикл длительностью более 12 месяцев;
• объект должен приносить доходы в будущем;
• его перепродажа не предполагается.

Имеется и дополнительное условие: критерии должны выполняться все одновременно.

Какие ПБУ законодатели планируют разработать в 2018–2021 годах, узнайте из этой публикации.

Арендодатель (собственник имущества) сдает его в аренду, арендатор принимает. По общему правилу при операционной аренде собственником предмета сделки остается арендодатель, смены собственника не происходит. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.

Право собственности может переходить только в случае, если договором предусмотрено условие выкупа имущества по окончании аренды. Например, если отдельный вид договора аренды, договор лизинга, содержит такое условие, выкуп оформляется уже в рамках других договорных отношений — купли-продажи, поскольку лизинг по существу — это аренда, а условия перехода права собственности регулируются договором купли-продажи.

Судебную практику по договорам аренды см. .

Учет ОС у арендодателя

Кто должен вести учет основных средств — объектов аренды на своем балансе?

Арендодатель. Как любой собственник, он обязан вести учет своего имущества.

Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде?

Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости.

В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ПБУ 6/01 указывается, что основные средства, назначение которых — передача в аренду, следует считать доходными вложениями. Для их учета есть счет 03.

Как верно разграничить учет объектов на счетах 01 и 03?

Выбор прост. Исходя из формулировки о доходных вложениях, заложенной в ПБУ 6/01 (п. 5).

ВАЖНО! В состав доходных вложений ПБУ 6/01 относит основные средства, предназначением которых является исключительно передача в аренду. При этом заведомо известна цель — получение дохода от аренды этих объектов.

Какие счета применяются для учета доходов от аренды?

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п. 5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90.

При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п. 5». Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91.

Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.

О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2018)?».

Как выглядит учет аренды основных средств на уровне бухгалтерских проводок, описано в таблицах. Далее по тексту применяются следующие сокращения:

• ОС — основные средства;
• ДВ — доходные вложения.

Если аренда ОС — основная деятельность

Проводки
Дт 03 / ДВ в организации	Кт 08	Объект ДВ введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 03 / ДВ в аренде	Кт 03 / ДВ в организации	Объект передан арендатору
Дт 62	Кт 90 / Выручка	Арендные платежи в составе выручки
Дт 90 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 20	Кт 02	Амортизация объекта ДВ

Если аренда ОС — прочий вид деятельности

Проводки
Дт 01 / ОС в организации	Кт 08	Объект ОС введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 20–26 (затратные счета)	Кт 02	Амортизация, когда объект использовался в производственных целях
Дт 01 / ОС в аренде	Кт 01 / ОС в организации	Объект передан арендатору
Дт 76	Кт 91 / Прочие доходы	Арендные платежи в числе прочих доходов
Дт 91 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 91 / Прочие расходы	Кт 02	Амортизация объекта в аренде

Пояснения к проводкам:

1. Амортизация начисляется на счет 91.

Объект изначально использовался в производственных целях, амортизация начислялась на счета учета затрат. После передачи в аренду она начисляется на счет 91, как и доходы, в составе прочих. Это соответствует норме ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), требующей признания в отчетности доходов и расходов с учетом связи между ними (принцип соответствия доходов и расходов).

2. Объект продолжает учитываться на счете 01.

После передачи в аренду объект используется только для аренды. Влечет ли это перенос его учета на счет 03? Нет, по следующим причинам:

• Нельзя считать, что объект предназначен исключительно для аренды. Изначально он приобретался для производственных целей, а после завершения аренды может снова использоваться в производстве.
• Такого нормативного требования нет. Перенос для отчетности и налогообложения не имеет смысла.

Примеры: станок, автомобиль.

Тем не менее организация свободна в заключении договоров. Организация, у которой аренда относится к прочим операциям, может заключить договор аренды. При этом объект приобретается исключительно для передачи в аренду. Тогда разумно применение счета 03 для учета объекта и счета 91 для учета доходов и расходов.

О первоначальной стоимости и амортизации объектов читайте в статье «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».

Объект амортизации

У арендатора (организации-ссудополучателя) амортизируются только:

• капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые сделаны с согласия арендодателя (организации-ссудодателя) и по условиям договора арендатору (организации-ссудополучателю) не возмещаются (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ);

• капитальные вложения в отделимые улучшения арендованного имущества (имущества, полученного в безвозмездное пользование), поскольку они являются собственностью арендатора (организации-ссудополучателя) (п. 1 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом под капитальными вложениями, которые подлежат амортизации, подразумеваются лишь те расходы, которые связаны с реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением арендованного имущества. Затраты, связанные с поддержанием объектов в рабочем состоянии, учитываются единовременно в составе расходов на ремонт основных средств в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75.

Ситуация: как учесть в расходах затраты на приобретение автомагнитолы стоимостью до 40 000 руб., которая остается в собственности арендатора? Организация является арендатором автомобилей. Стоимость автомагнитолы арендодателем не возмещается.

Такие затраты в налоговом учете можно списать единовременно.

В данной ситуации речь идет об отделимом улучшении арендованного имущества, так как по окончании срока аренды автомагнитола может быть снята (демонтирована) без вреда для автомобиля.

По общему правилу произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В налоговом учете автомагнитола квалифицируется как отдельный объект собственного имущества арендатора. И поскольку стоимость автомагнитолы не более 40 000 руб., спишите расходы на ее приобретение единовременно (п. 1 ст. 256, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Но есть один нюанс. В налоговом учете расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Покупка магнитолы напрямую с получением дохода не связана. Но в данном случае речь может идти о создании нормальных условий труда для водителя автомобиля (сообщения о погодных условиях, информация о пробках на дорогах, снятие психофизиологических нагрузок и т. п.). Либо о том, что автомобиль используется для представительских функций. Подтвердить это может локальный нормативный акт, подписанный руководителем организации (например, приказ). Эти аргументы могут служить подтверждением обоснованности затрат на покупку и установку магнитолы (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 9 октября 2006 г. № Ф04-3191/2005(27129-А27-26), Поволжского округа от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3, Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2007 г. № А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07).

Начисление амортизации в период действия договора

Амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор (организация-ссудополучатель) может начислять только в период действия договора аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны будущим арендатором на основании предварительного договора аренды, то амортизировать и учитывать их при расчете налога на прибыль можно только после заключения основного договора аренды (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/442).

Срок полезного использования для начисления амортизации по неотделимым улучшениям определяйте в соответствии с классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. По окончании срока действия или при досрочном расторжении договора аренды (безвозмездного пользования) начисление амортизации по таким капитальным вложениям должно быть прекращено. Даже если срок их полезного использования еще не истек. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором действие договора аренды было прекращено (письмо Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-05-05-01/18). Например, если договор аренды был расторгнут 15 февраля, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с 1 марта.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Эта часть неотделимых улучшений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю (организации-ссудодателю). А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендатора. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя

Организация в январе арендовала здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано новой системой отопления. Это улучшение является неотделимым, то есть его невозможно демонтировать без ущерба для самого здания. Затраты организации составили 250 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер определил, что организация может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования системы такой же, как и у здания, – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила:
1 : 420 мес. × 100% = 0,2381%.

Сумма ежемесячной амортизации:
250 000 руб. × 0,2381% = 595 руб.

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 6545 руб. (595 руб. × 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 455 руб. (250 000 руб. – 6545 руб.) – арендатор при расчете налога на прибыль учесть не сможет.

Ситуация: можно ли начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества после выкупа этого имущества у арендодателя?

Ответ: да, можно.

По общим правилам амортизация по неотделимым улучшениям начисляется арендатором только в период действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). После окончания аренды начисление амортизации по капитальным вложениям прекращается. При этом организация не вправе учесть недоамортизированную часть таких вложений при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158).

Однако если организация выкупает арендованное имущество, то его первоначальную стоимость можно увеличить на недоамортизированную часть стоимости неотделимых улучшений, произведенных в период действия договора аренды. Амортизацию по приобретенному объекту начисляйте в общеустановленном порядке исходя из вновь сформированной стоимости. Такой вывод следует из писем Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-03-10/61 и ФНС России от 18 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9951.

Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества у арендатора после выкупа этого имущества у арендодателя. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя

В период действия договора аренды «Альфа» осуществила неотделимые улучшения в виде пристройки складского помещения. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует.

В июне «Альфа» выкупила арендуемое здание. Цена приобретения объекта недвижимости по договору купли-продажи составила 17 700 000 руб. (в т. ч. НДС – 2 700 000 руб.). Недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений на дату выкупа составила 1 200 000 руб.

На эту сумму бухгалтер увеличил первоначальную стоимость приобретенного здания. Вновь сформированная стоимость здания составила 16 200 000 руб. (15 000 000 руб. + 1 200 000 руб.). Срок полезного использования здания с учетом фактического использования предыдущим собственником – 300 месяцев.

Месячная норма амортизации составила: 1 : 300 мес. × 100% = 0,3333%.

Сумма ежемесячной амортизации:

16 200 000 руб. × 0,3333% = 53 995 руб.

Бухгалтер «Альфы» в бухучете сделал следующие проводки.

В июне:

Дебет 08 Кредит 60
– 15 000 000 руб. – отражены затраты на приобретение здания;

Дебет 19 Кредит 60
– 2 700 000 руб. – учтен «входной» НДС по приобретенному зданию;

Дебет 08 Кредит 01 субсчет «Основное средство (неотделимые улучшения) в эксплуатации»
– 1 200 000 руб. – учтены затраты в виде недоамортизированной части капитальных вложений в здание;

Дебет 01 Кредит 08
– 16 200 000 руб. – здание отражено в составе объектов основных средств.

Начиная с июля в течение срока полезного использования:

Дебет 20 Кредит 02
– 53 995 руб. – начислена амортизация по зданию.

В налоговом учете бухгалтер также увеличил первоначальную стоимость приобретенного здания на недоамортизированную часть капитальных вложений. Документы на регистрацию права собственности на здание поданы в июне, и в этом же месяце здание передано в эксплуатацию. Начислять амортизацию по приобретенному зданию бухгалтер начал с 1 июля в той же сумме, что и в бухучете.

Применение амортизационной премии

Ситуация: может ли арендатор (организация-ссудополучатель) применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества?

Ответ: нет, не может. И это объясняется следующим.

Неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества (имущества, предоставленного в безвозмездное пользование) и не остаются на балансе у арендатора (организации-ссудополучателя). Для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому арендатор (организация-ссудополучатель) не имеет права применять к неотделимым улучшениям амортизационную премию (до 10% (30%)), предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663, от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. № 03-03-06/1/302 и от 20 октября 2006 г. № 03-03-04/1/703.

Совет: если арендатор готов отстаивать свою позицию в суде, он может применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Обосновать такое решение можно следующими аргументами.

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые произведены с согласия арендодателя и по условиям договора арендатору не возмещаются, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В бухучете в течение срока действия договора аренды такое имущество отражается в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам, кроме безвозмездно полученных (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Каких-либо ограничений на использование амортизационной премии в отношении капвложений в арендованное имущество в главе 25 Налогового кодекса РФ нет. А раз так, арендатор имеет полное право применять к неотделимым улучшениям амортизационную премию (до 10% (30%)), предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

В арбитражной практике есть примеры решений, в которых судьи признают правомерность такого подхода (см., например, определение Верховного суда РФ от 9 сентября 2014 г. № 305-КГ14-1382, постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2014 г. № Ф05-5053/2014, от 21 февраля 2013 г. № А40-2055/12-20-9, Восточно-Сибирского округа от 18 января 2012 г. № А74-956/2011). Но решить эту проблему во внесудебном порядке в настоящее время вряд ли возможно.

Ситуация: можно ли продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям после того, как действие первоначального договора было продлено?

Ответ на этот вопрос зависит от условий договора аренды.

Амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор (организация-ссудополучатель) может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если впоследствии на аренду (безвозмездное пользование) того же самого имущества стороны заключат новый договор, арендатор (организация-ссудополучатель) не сможет продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то что он по-прежнему будет ими пользоваться. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-05-05-01/18, от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143.

Если после истечения срока договора он был пролонгирован, арендатор может продолжать начисление амортизации. Такой вывод следует из писем Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478, от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171, от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/167.

Пролонгировать (продлить) договор можно двумя способами:

• предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;

• после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

Стороны договора могут выбрать любой из этих способов. В первом случае – на основании статьи 421 Гражданского кодекса РФ. Во втором – на основании статьи 452 Гражданского кодекса РФ. Если пролонгация выполнена любым из перечисленных способов, арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора аренды.

Если ни одно из этих условий не выполнено, а арендатор продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). В отношении порядка начисления амортизации в данной ситуации контролирующие ведомства придерживаются следующей позиции. Арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Это объясняется тем, что именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

Следует отметить, что ранее контролирующие ведомства высказывали по данному вопросу противоположную позицию. Она заключалась в том, что при продлении договора аренды на неопределенный срок возобновленный договор следует рассматривать как новый договор аренды и продолжать начислять амортизацию арендатор не сможет (письма Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174 и ФНС России от 13 июля 2009 г. № 3-2-06/76). Однако в связи с выходом более поздних разъяснений контролирующих ведомств организация вправе руководствоваться ими.

Следует отметить, что договоры аренды, заключенные на срок один год и более, подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества (имущества, полученного в безвозмездное пользование), которые возмещаются арендатору (организации-ссудополучателю), амортизируются у арендодателя (ссудодателя) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Стоимость таких неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основного средства, сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель (ссудодатель) вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пунктов 3 и 4 статьи 259.1 и пунктов 6 и 7 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендодателя

Капитальные вложения возмещаются арендодателем.

Организация сдала в аренду здание на пять лет ООО «Торговая фирма «Гермес»». В марте «Гермес» с согласия арендодателя реконструировал здание силами стороннего подрядчика. Такие улучшения являются неотделимыми. Затраты «Гермеса» на реконструкцию составили 1 000 000 руб. (без НДС). Тогда же в марте арендодатель компенсировал арендатору его затраты, стал собственником неотделимых улучшений (в договоре аренды прописано, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу после оплаты) и ввел их в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость здания составляет 15 000 000 руб. Срок полезного использования – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила:
1 : 420 мес. × 100% = 0,2381%.

Стоимость неотделимых улучшений увеличила первоначальную стоимость здания. После произведенной реконструкции она составила 16 000 000 руб. (15 000 000 руб. + 1 000 000 руб.).

Начиная с апреля в налоговом учете бухгалтер арендодателя ежемесячно начисляет амортизацию на здание в сумме:
16 000 000 руб. × 0,2381% = 38 096 руб.

Стоимость неотделимых улучшений, полученных арендодателем, не включается в сумму ее налогооблагаемых доходов (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример отражения в налоговом учете арендатора амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества

Капитальные вложения возмещаются арендодателем. Организация-арендатор применяет общую систему налогообложения.

Организация арендовала на пять лет здание у ООО «Торговая фирма «Гермес»». В марте организация с согласия арендодателя реконструировала здание силами стороннего подрядчика. Затраты на реконструкцию составили 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). В марте «Гермес» компенсировал затраты арендатора и стал собственником неотделимых улучшений (в договоре аренды прописано, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу после оплаты).

Передача неотделимых улучшений их собственнику квалифицируется как выполнение работ для арендодателя (письма МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135, от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229). Поэтому в налоговом учете бухгалтер организации-арендатора не начисляет амортизацию на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. При расчете налога на прибыль бухгалтер организации учел доходы от реализации в сумме 1 000 000 руб. и расходы в сумме 1 000 000 руб.

Ситуация: можно ли начислять амортизацию по капитальным вложениям в имущество, арендованное у предпринимателя или гражданина (сотрудника)? По условиям договора капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества арендодателем не возмещаются.

Ответ: да, можно.

По общему правилу арендатор вправе амортизировать капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных основных средств при выполнении двух условий:

• если эти улучшения произведены с согласия арендодателя;

• если стоимость капитальных вложений арендодателем не возмещается.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

По мнению контролирующих ведомств, положения пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ не устанавливают зависимости между статусом арендодателя (организация или гражданин) и возможностью арендатора амортизировать стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. Следовательно, в течение срока действия договора аренды (при соблюдении двух других условий) арендатор вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы амортизационных отчислений по таким капитальным вложениям. При этом норму амортизации нужно определять исходя из срока полезного использования арендованного основного средства по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Амортизация жилого дома

Следует отметить, что на сегодняшний день 81,3 процента жилья находится в частной собственности.

Такие данные приведены в Концепции Федеральной целевой программы «Комплексная программа модернизации и реформирования жилищно-коммунального хозяйства на 2010 — 2020 годы», утвержденной Распоряжением Правительства Российской Федерации от 2 февраля 2010 г. N 102-р.

Оставшаяся часть жилого фонда находится в государственной и муниципальной собственности.
Прежде рассмотрим правовые основы приобретения организацией жилого помещения в собственность. Обратимся к Жилищному кодексу Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 188-ФЗ (далее — ЖК РФ). Согласно ст.

Амортизация квартиры на балансе предприятия

17 ЖК РФ жилые помещения предназначены для проживания граждан, размещение в жилых помещениях промышленных производств не допускается.
Право собственности и другие вещные права на жилые помещения в соответствии со ст.

18 ЖК РФ подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ), Федеральным законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также Жилищным кодексом. Для приобретения жилого помещения в собственность необходимо заключить договор купли-продажи.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) согласно ст. 549 ГК РФ продавец обязуется передать в собственность покупателя квартиру. Попутно напомним, что ст.

130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Для договора продажи недвижимости предусмотрена обязательная письменная форма. Договор заключается путем составления одного документа, подписанного сторонами, и несоблюдение письменной формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность, что следует из ст. 550 ГК РФ.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю на основании ст. 551 ГК РФ подлежит государственной регистрации. В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, а также цена имущества. В случае отсутствия таких данных в соответствии со ст. ст. 554 и 555 ГК РФ договор считается незаключенным. Договор продажи квартиры на основании п. 2 ст. 558 ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Инструкция о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения утверждена Приказом Минюста России от 6 августа 2001 г. N 233.

Следует отметить, что процедура регистрации прав на недвижимое имущество и договоров осуществляется на платной основе. Размер государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.

33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В соответствии с пп. 20 п.

1 названной статьи госпошлина уплачивается за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества:

— физическим лицам — 500 руб.; — организациям — 7500 руб.; — федеральным органам государственной власти, органам государственной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления — 100 руб.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются на основании передаточного акта, подписываемого сторонами, или иному документу о передаче.

Приобретаемая организацией квартира будет принята к учету в качестве объекта основных средств, соответственно, операция по ее приобретению должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета. Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. То есть основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. К учету первичные документы принимаются при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7, должны применять юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. Исключение сделано для кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Если организация по договору купли-продажи приобретает квартиру у другой организации, то документом, подтверждающим передачу недвижимости, будет являться Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а). Акт о приеме-передаче составляется не менее чем в двух экземплярах. Акт утверждается руководителями организаций получателя и сдатчика.

Реквизит «Государственная регистрация прав на недвижимость», содержащийся в акте N ОС-1а, заполняется только на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним. «Сведения о состоянии объекта на дату передачи» заполняются в том случае, если к учету принимается объект, бывший в эксплуатации у другой организации. Если же продавцом приобретаемой квартиры является физическое лицо, то унифицированной формы документа для оформления такой операции нет, акт можно составить в произвольной форме. При этом необходимо соблюдать требования ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» о том, что самостоятельно разработанный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечень которых приведен в названной статье Закона. Основным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее — ПБУ 6/01). Причем нормы этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее — Методические указания N 91н).

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; — объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; — организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; — объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В отношении момента принятия актива к учету в составе основных средств отметим следующее. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве основного средства, если он отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, и он приведен в состояние, пригодное для использования.

В учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты основных средств, требующие государственной регистрации. До того момента, пока на данный объект не зарегистрировано право собственности, у организации нет права учитывать объект на балансе в качестве основных средств, поскольку нарушается принцип имущественной обособленности.
Принимая квартиру к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок ее полезного использования. Напомним, что в целях налогообложения прибыли сроки полезного использования основных средств определяются с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее — Классификация). Несмотря на то что Классификация предназначена для целей налогового учета, она может применяться и для целей бухгалтерского учета, что предусмотрено п. 1 указанного Постановления.

Как следует из п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Основные средства в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 — 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию. В случае приобретения квартиры за плату ее первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на ее приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Обращаем ваше внимание на то, что сумма уплаченной государственной пошлины наряду с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу квартиры, будет включена в состав фактических затрат на приобретение квартиры.

Первоначальная стоимость квартиры, по которой она принята к бухгалтерскому учету, в дальнейшем изменению не подлежит. Исключение согласно ПБУ 6/01 составляют случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, то есть в перечисленных случаях допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость приобретенной квартиры будет отражаться по дебету счета 01 «Основные средства», если квартира предназначена для использования самой организацией, или по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если квартира предназначена для сдачи в аренду в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
По дебету счета 08 приобретенная квартира отражается на дату подписания акта приема-передачи недвижимого имущества в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Погашение задолженности перед продавцом квартиры отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, что определено п. 17 ПБУ 6/01. Пунктом 49 Методических рекомендаций N 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление. По объектам жилищного фонда, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится, что следует из п. 24 ПБУ 6/01.

Начисление амортизации по основным средствам производится одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01:

— линейный способ; — способ уменьшаемого остатка; — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; — способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности или прочими расходами в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г.

N 33н.

Совершенно очевидно, что имея в собственности квартиру, которая используется для проживания в ней командированных сотрудников, организация будет нести расходы по ее содержанию, оплачивая счета за коммунальные услуги и энергоснабжение.

Расходы по оплате коммунальных платежей в целях бухгалтерского учета формируют расходы по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иные внеоборотных активов, что установлено п. 7 ПБУ 10/99.

В целях налогообложения прибыли квартира, приобретенная организацией, признается амортизируемым имуществом, что следует из п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ.

Амортизация недвижимости

К недвижимости относится имущество, которое нельзя переместить без потери его изначальных качеств. Это земля, различные сооружения, в том числе и недостроенные, здания жилого и производственного фонда. Кроме того, к объектам недвижимости относятся, согласно нормам законодательства, и воздушные, морские суда, космические объекты.

В процессе эксплуатации любая недвижимость подвергается износу, за исключением земли, которая не теряет своих полезных свойств при правильном использовании.

У остальных объектов технические и экономические параметры существенно ухудшаются.

Стоимость объектов переносится отдельными частями на общий объем выпускаемой продукции, продаваемых товаров или выполненных услуг и уходит из сферы недвижимости, накапливаясь в виде амортизационных сумм.

Амортизация недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете

С понятием износа напрямую связана амортизация недвижимости — постепенный перенос денежной стоимости недвижимых объектов на конечный производимый продукт в течение определенного срока службы.

Современная российская экономика понимает под амортизацией не источник финансирования для последующего восстановления изношенных хозяйственных объектов, а всего лишь метод переноса сформированной общей стоимости приобретенного имущества на расходы.

То есть произведенные амортизационные отчисления не предполагают обязательного использования их для дальнейшей закупки основных фондов или капитального ремонта.

С точки зрения налогообложения и бухгалтерского учета амортизация недвижимости — всего лишь способ списания расходов для определения конечного финансового результата. Амортизируемым имуществом признаются основные фонды и нематериальные активы, используемые более одного года в компании для осуществления ее основной деятельности.

Порядок начисления амортизации недвижимости не зависит от способа его поступления в компанию: приобретено ли путем оплаты, подарено или же внесено в качестве вклада в уставный капитал (ПБУ 6/01).

Начислять амортизацию по объекту поступившей недвижимости, следует сразу после окончания всех капитальных вложений, произведенных на ее покупку или строительство, то есть когда он полностью готов к использованию: с 1-го числа месяца, следующего за принятием такого объекта в число активов компании, При этом, объект недвижимости принимается к учету независимо от того, зарегистрирован ли он в государственных органах, производящих госрегистрацию сделок с недвижимостью (п.9 статья 259 НК РФ). Определяющим фактором является его фактическое использование в коммерческой деятельности организации.

Срок, в течение которого будет амортизироваться имущество, определяется по-разному: в зависимости от системы налогообложения.

При таком режиме налогообложения как УСН, основанном на кассовом методе, в налоговом учете амортизация объекта происходит до конца года, в котором объект был оприходован и только на сумму фактической оплаты за него.

При других режимах налогообложения в налоговом учете признаются только два метода амортизации: линейный и нелинейный. Изменить применяемый метод можно в любой момент с начала следующего года.

При этом существует ограничение для недвижимых объектов, входящих в 8-10 группу амортизации согласно ОКОФ (п.3 ст.259 НК РФ): по ним амортизация начисляется только линейным способом.

И еще есть один важный момент: уйти с нелинейного метода можно только после 5 лет его применения, и никак не раньше.

В бухгалтерском учете выделяют линейный способ и три других, нелинейных метода для всех объектов недвижимости:

• способ уменьшаемого остатка;
• метод списания стоимости по общей сумме количества лет полезного использования;
• списание пропорционально выполненного объема работ или произведенной готовой продукции.

Износ и амортизация недвижимости

Износ и амортизация не являются равнозначными понятиями. Например, здание разрушилось после постройки в результате стихийных бедствий, подвергнувшись полному физическому износу, а амортизация только начала начисляться. И наоборот, сооружение полностью амортизировано, но износ составил только 40%, и конструкция может еще долгое время эксплуатироваться.

Износ – это утрата полезных качеств и характеристик недвижимости по разнообразным причинам. Он бывает физическим или моральным.

1. Физический износ связан с ухудшением эксплуатационных характеристик зданий и прочих объектов. Он происходит под влиянием природных и технических факторов с течением времени, а также под воздействием жизнедеятельности людей. Такой вид износа называют материальным или техническим.

Он напрямую зависит от качественных характеристик используемого при постройке сырья, комплектующих и строительных материалов, своевременного осмотра и регулярного проведения профилактического ремонта.

Скорость изнашиваемости конструкций также связана с видом осуществляемого внутри зданий и конструкций производства, интенсивности нагрузок и природно-климатических факторов: уровня влажности, температуры.

2. Моральный износ напрямую зависит от научно-технического прогресса. При этом восстановительная стоимость недвижимости уменьшается по причине возникающей разницы между стоимостью объекта при первоначальном возведении и в текущий момент времени.

Появляются более технологичные и дешевые строительные материалы, разрабатываются новые инженерные решения при архитектурной застройке, которые снижают затраты на техническую эксплуатацию конструкций.

Достаточно часто отдельные элементы строений требуют замены не по причине их физической изношенности, а из-за их морального устаревания.

Моральный и физический износ полностью устраняется при проведении капитального ремонта.

Порядок начисления амортизации в налоговом учете

Пример. Ситуация. Организация перевела на консервацию основное средство на срок, превышающий три месяца. В течение всего этого времени бухгалтер начислял амортизацию по законсервированному имуществу.

Условия примера. На период временного спада производства директор ООО «Паритет» решил законсервировать часть производственного оборудования с 1 апреля на срок 4 месяца. Остаточная стоимость оборудования на 1 января составляла 90 000 руб. Норма амортизации — 2500 руб. в месяц.

На протяжении всего периода консервации бухгалтер начислял амортизацию по этому объекту. Для расчета налога за полугодие бухгалтер рассчитал среднегодовую стоимость законсервированного оборудования в сумме 82 500 руб.

( : (6 + 1)).

В бюджет по этому имуществу бухгалтер заплатил налог в сумме 454 руб. (82 500 руб. x 2,2% : 4).

Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев.

Основные средства общества были переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

В этом случае во время консервации обществу не надо было начислять амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию.

В результате ошибки бухгалтера общество занизило сумму авансового платежа по налогу за полугодие.

Имущество, которое организация решила законсервировать, остается на ее балансе в качестве основных средств. Стоимость такого имущества входит в базу по налогу на имущество (п. 1 ст.

374 НК РФ), и несмотря на то, что основное средство, переведенное на консервацию, фактически не используется, на его стоимость должен начисляться налог на имущество.

А начислять или не начислять амортизацию на это имущество, зависит от срока, на который оно выведено из эксплуатации.

Если этот срок больше трех месяцев, то организация должна исключить это оборудование из состава амортизируемого имущества и амортизацию по нему не начислять (п. 3 ст. 256 НК РФ).

При этом имущество продолжает числиться на счете 01 (или 03). Оно просто временно переводится из категории «имущество в эксплуатации» в категорию «объекты на консервации» (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

После расконсервации имущества амортизация по нему должна продолжать начисляться в прежнем порядке. В этом случае срок полезного использования основного средства вырастет на время простоя.

Если же срок консервации меньше трех месяцев, то амортизация по нему начисляется «без перерыва» (п. 23 ПБУ 6/01).

Допустим, что бухгалтер ООО «Паритет» обнаружил ошибку в июле.

В этом месяце он должен был сторнировать излишне начисленную с апреля по июнь амортизацию по законсервированному оборудованию.

Д-т 20 «Основное производство» К-т 02 — 7500 руб. (2500 руб. x 3 мес.) — сторнирована излишне начисленная за апрель, май и июнь амортизация по оборудованию, находящемуся на консервации.

Это означает, что остаточная стоимость данного оборудования начиная с 1 апреля и до конца срока консервации (1 августа) должна равняться остаточной стоимости имущества на 1 апреля — 82 500 руб. (90 000 руб. — 2500 руб. x 3 мес.).

В этом случае должна была измениться средняя стоимость оборудования за 6 месяцев и составить 84 643 руб. ( : (6 + 1)).

Авансовый платеж по налогу на имущество организаций по этому оборудованию за полугодие должен был составить 466 руб. (84 643 руб. x 2,2% : 4). Сумма к доплате — 12 руб. (466 руб. — 454 руб.), которая должна была быть начислена проводкой:

Д-т 91 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций», — 12 руб. — доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие.

После перерасчета налоговых обязательств за полугодие обществу необходимо было представить в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам по налогу на имущество.

Сначала бухгалтер должен был исправить разд.

2 расчета, где он должен был откорректировать остаточную стоимость имущества за отчетный период и указать:

— на 1 мая — 82 500 руб.;

— на 1 июня — 82 500 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была увеличиться на 84 643 руб.

На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) увеличится на 12 руб. .

Начисление амортизации по объектам жилищного фонда

Пример. Ситуация. Организация имеет в собственности квартиру. На ее стоимость бухгалтер амортизацию не начисляет.

Условия примера. ООО «Паритет» имеет в собственности квартиру, предназначенную для временного проживания в ней командированных сотрудников. Квартира была приобретена после 1 января 2006 г. Ее первоначальная стоимость равна 1 500 000 руб. По этой квартире бухгалтер амортизацию не начислял.

Для расчета налога на имущество за первый год эксплуатации квартиры бухгалтер из ее первоначальной стоимости вычел сумму годового износа, которую он начислял по норме 0,8% в год (Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР») и учитывал за балансом. Сумма износа составила 12 000 руб. (1 500 000 руб. x 0,8%).

Таким образом, среднегодовая стоимость квартиры по расчетам бухгалтера составила 1 379 538,46 руб. : (12 + 1).

За год общество уплатило налог на имущество по ставке 2,2% в сумме 30 349,85 руб. (1 379 538,46 руб. x 2,2%).

В данном случае бухгалтер сделал существенную ошибку, когда формировал базу по налогу на имущество организаций.

Стоимость жилищного фонда для расчета налога на имущество, определяемую как разницу между первоначальной стоимостью и величиной начисленного износа, можно было принимать только по имуществу, приобретенному до 2006 г.

В настоящее время по такому имуществу в общем порядке начисляется амортизация. Объекты жилищного фонда исключены из состава имущества, не подлежащего амортизации.

Ошибка бухгалтера в определении остаточной стоимости привела к искажению налоговой базы по налогу на имущество.

Если бы квартира была приобретена до 2006 г., то есть числилась бы на балансе организации на 1 января 2006 г.

, то стоимость жилищного фонда для расчета налога на имущество можно было бы определить как разницу между первоначальной стоимостью и величиной начисленного износа.

По таким объектам жилищного фонда и в настоящее время начисляется износ, а для расчета налога на имущество его годовая сумма равномерно распределяется по месяцам налогового периода.

С 2006 г.

все объекты жилищного фонда, которые используются в коммерческой деятельности организации и соответствуют критериям основных средств (способны принести доход, предназначены для использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеют срок службы больше года и не подлежат продаже), должны амортизироваться. Но это относится только к тем объектам, которые приобретены после 1 января 2006 г. (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Бухгалтер должен был погашать стоимость квартиры, которую общество приобрело после 1 января 2006 г., в общеустановленном порядке, то есть путем начисления амортизации.

Как начисляется амортизация в бухучете

Для начисления амортизации по ОС применяются следующие способы (п. 18 ПБУ 6/01):

1. Линейный.
2. Уменьшаемого остатка.
3. По сумме чисел лет полезного использования.
4. Пропорционально объему продукции.

Для начисления амортизации по НМА применяют все вышеуказанные методы, кроме 3-го (п. 28 ПБУ 14/2007).

Амортизацию в бухгалтерском учете необходимо осуществлять ежемесячно.

ВАЖНО! Организации с упрощенным бухучетом самостоятельно выбирают периодичность начисления амортизации по ОС. При этом они также вправе начислять ее 1 раз в год (на 31 декабря). Амортизацию по хозяйственному и производственному инвентарю такие фирмы принимают равной первоначальной стоимости актива в момент его принятия к учету (п. 19 ПБУ 6/01).

Надо учитывать, что амортизация:

• возникает с месяца, следующего за принятием основного средства и НМА к учету;
• прекращается с месяца, следующего после выбытия основного средства, НМА или полного списания первоначальной стоимости по ним;
• не производится в период консервации ОС (на срок более 3 месяцев) или их восстановления (на срок свыше 12 месяцев).

Об особенностях начисления амортизации по ОС см. статью «Начисление амортизации основных средств в 2016 году».

Рассмотрим формулы начисления годовой амортизации (на примере ОС):

• Линейный способ:

Аос = ПС (ВС) × Н,

где: Н — норма амортизации (1 / СПИ × 100%);

Аос — годовая амортизация по ОС;

ПС — первоначальная стоимость актива;

ВС — восстановительная стоимость актива;

СПИ — срок полезного использования.

Пример 1

Организация приобрела компьютер первоначальной стоимостью 70 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию — 04.07.2016. Срок полезного использования — 3 года. Учетной политикой предусмотрен линейный способ расчета амортизации.

Организации следует начислять амортизацию с 01.08.2016.

Определим норму амортизации: Н = 1 / 3 × 100% = 33,33%.

Годовая сумма Аос = 70 000 × 33,33% = 23 333,33 руб.

Сумма ежемесячной Аос = 23 333,33 × 1/12 = 1 944,44 руб.

• Способ уменьшаемого остатка:

Аос = ОС × Н × К,

где: ОС — остаточная стоимость актива;

К — повышающий коэффициент со значением ≤ 3 (устанавливается организацией).

Пример 2

Воспользуемся условиями из примера 1. При этом учетной политикой для расчета амортизации предусмотрен способ уменьшаемого остатка. Значение повышающего коэффициента установлено на уровне 2.

1-я амортизация будет начислена за август 2016 года. При этом остаточная стоимость актива будет равна первоначальной в связи с тем, что ранее амортизация не начислялась.

Таким образом:

Н = 33,33% (из примера 1).

ОС = 70 000 руб.

К = 2.

Годовая Аос = 70 000 × 33,33% × 2 = 46 662 руб.

Аос за август = 46 662 × 1 / 12 = 3 888,5 руб.

Далее определим Аос за сентябрь.

ОС следует рассчитать по формуле: ПС – Аос (начисленная ранее).

ОС = 70 000 – 3 888,5 = 66 111,5 руб.

Годовая Аос = 66 111,5 × 33,33% × 2 = 44 069,93 руб.

Аос за сентябрь = 44 069,93 × 1 / 12 = 3 672,49.

Расчеты за следующие месяцы производятся аналогично.

• Способ по сумме чисел лет полезного использования:

Аос = ПС (ВС) × СПИо / СПИс,

где: СПИо — остаток срока полезного использования;

СПИс — сумма чисел лет полезного использования.

Пример 3

Исходные условия — из примера 1. Учетной политикой предусмотрен способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования.

Определим сумму чисел лет полезного использования (СПИс): 1 + 2 + 3 = 6.

СПИо в первый год эксплуатации = 3.

Годовая Аос = 70 000 × 3 / 6 = 35 000 руб.

Аос за август = 35 000 × 1/12 = 2 916,67 руб. (это значение Аос будет неизменно на протяжении 1-го года использования компьютера).

Аос на 2-й год будет исчисляться исходя из СПИо = 2.

Годовая Аос = 70 000 × 2 / 6 = 23 333,33 руб.

Аос = 23 333,33 × 1 / 12 = 1 944,44 руб.

Амортизация за следующие периоды будет рассчитываться по приведенному алгоритму с учетом оставшихся лет использования актива.

• Расчет исходя из объема продукции:

Аос = О × ПС / Оспи,

где: О — фактический объем продукции (работ);

Оспи — прогнозный объем продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Пример 4

Исходные условия — из примера 1. Способ начисления Аос — в зависимости от объема продукции. В августе компьютером было протестировано 15 программных продуктов, в сентябре — 10. Запланированный ресурс для данного компьютера — тестирование 400 программных продуктов.

Определим Аос за август. При этом О = 15, Оспи = 400.

Аос = 15 × 70 000 / 400 = 2 625 руб.

Определим Аос за сентябрь. При этом О = 10, Оспи = 400.

Аос за сентябрь = 10 × 70 000 / 400 = 1 750 руб.

И так далее.

О нюансах расчета и начисления амортизации для НМА см. в статье «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».

Как вести бухучет по амортизации

Амортизация ОС начисляется с использованием счета 02 «Амортизация основных средств». Начисленные суммы проходят по кредиту указанного счета. При этом в корреспонденции по дебету располагаются затратные счета, отражающие расходы по эксплуатации амортизируемого ОС

Таким образом, бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 02.

Если ОС предоставляется в аренду и при этом сдача в аренду не относится к основной деятельности хозсубъекта, то запись по начислению амортизации отражается так: Дт 91.2 Кт 02.

В бухбалансе начисленная сумма не отражается, а участвует в расчете показателя для строки 1150 «Основные средства», формируя остаточную стоимость ОС.

Амортизация НМА отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» также в корреспонденции с затратными счетами: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 05.

В бухбалансе начисленные суммы не показываются, а принимают участие в расчете показателя для строки 1110 «Нематериальные активы».

Амортизацию в бухгалтерском учете начисляют и отражают практически все хозяйствующие субъекты (исключение — некоммерческие организации). При этом основной задачей становится выбор оптимального способа начисления амортизации, который важно закрепить в учетной политике.