Возврат товарного займа проводки

Передача вещей в рамках договора товарного кредита (Ермошина Е.Л.)

Организации и индивидуальные предприниматели, испытывая недостаток оборотных средств, прибегают к их заимствованию, заключая договоры займа или кредита.

Глава 42 ГК РФ различает банковское и коммерческое кредитование. В первом случае речь идет об оформлении кредитного договора и выдаче кредитной организацией или банком денежных средств организации-заемщику на условиях возвратности, срочности и платности. При коммерческом кредитовании одно лицо (кредитор) передает свободные собственные денежные средства или иные вещи, определяемые родовыми признаками, на срок другому лицу (должнику). В этом случае отношения между сторонами оформляются в виде договоров займа, товарного или коммерческого кредита.

Сегодня речь пойдет об одном из таких договоров — договоре товарного кредита. В чем его сущность, отличие от других видов, а самое главное, является ли передача вещей по такому договору реализацией для целей исчисления НДС? А для начала вкратце напомним отдельные положения гл. 42 ГК РФ, посвященные товарному кредиту.

Правовая природа договора товарного кредита

Согласно абз. 1 ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

К договору товарного кредита применяются правила § 2 гл. 42 НК РФ (если иное не установлено таким договором и не вытекает из существа обязательства), то есть правила, регулирующие кредитный договор, например об обязанности оформления договора в письменном виде (ст. 820 ГК РФ), обязанности возврата товарного кредита в срок и в порядке, которые предусмотрены договором (ст. 810 ГК РФ).

В то же время договор товарного кредита отличается от обычного кредитного договора, во-первых, предметом (могут быть только вещи, но не денежные средства), во-вторых, тем, что товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами (по кредитному договору кредитором может выступать только банк или кредитная организация).

Кроме того, исходя из п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору заемщик обязуется уплачивать проценты за кредит. В то время как п. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что если заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками, то договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. Другими словами, если в договоре не содержатся условия о процентах, он по умолчанию будет являться беспроцентным.

Договор товарного кредита отличается от реального займа вещей. Так, договор займа товаров считается заключенным с момента их передачи и само подписание договора займа не обязывает заимодавца предоставить соответствующие товары. Договор же товарного кредита носит консенсуальный характер, то есть на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками.

На практике товарный кредит нередко путают с коммерческим кредитом, который предоставляет продавец в виде отсрочки и рассрочки платежа (в этом случае срок кредита — от даты передачи товара до момента его оплаты) или покупатель в виде аванса и предоплаты (срок кредита — от даты оплаты до момента поставки товара). Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой заемного типа, а лишь сопутствующим обязательством к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т.д.).

Основные отличия договора товарного кредита от договоров займа, кредитного договора и коммерческого кредита представлены в таблице.

Таблица

Сравнительная характеристика договора займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита

Виды договоров	Правовой характер договора	Субъекты договора	Предмет договора
Договор займа	Реальный, одностороннеобязывающий, возмездный или безвозмездный	Все субъекты гражданских правоотношений	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками
Кредитный договор	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Заимодавец — только банк или иная кредитная организация	Только денежные средства (как в наличной, так и в безналичной форме)
Коммерческий кредит	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Все субъекты гражданских правоотношений	Только денежные средства
Товарный кредит	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Все субъекты гражданских правоотношений	Только вещи, определенные родовыми признаками

Итак, в случаях, когда у организации возникает необходимость во временном заимствовании не денежных средств, а вещей в натуре (например, сельскохозяйственной продукции, полуфабрикатов, сырья, материалов, топлива), она вправе заключить договор товарного кредита.

Напомним читателям, что в силу ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В силу ст. 822 ГК РФ для договора товарного кредита таким существенным условием является предмет договора — вещи, определенные родовыми признаками. При этом согласно указанной норме условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 — 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита. Пунктом 2 ст. 465 ГК РФ условие о количестве товара также отнесено к существенным условиям договора.

При несоблюдении существенных условий договора товарного кредита (предмете договора — товаре, который должен был быть передан заемщику, и его количестве) суд может признать такой договор незаключенным (см., к примеру, Постановление ФАС ДВО от 19.09.2006, 12.09.2006 N Ф03-А51/06-1/2660 по делу N А51-19368/05-17-296).

Договор товарного кредита является возмездным, и по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит в случае, если данное условие прямо указано в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ). По соглашению определяются размер процентов за пользование товарным кредитом и порядок выплаты процентов по нему (ежемесячно, ежеквартально, однократно при возврате займа и т.д.). Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Проценты могут выплачиваться в натуре. Например, взяли взаймы десять тонн цемента, через полгода отдали одиннадцать тонн цемента той же марки, одиннадцатая тонна и будет считаться процентами по товарному кредиту.

Операции по выдаче (возврату) товарного кредита = реализация для целей обложения НДС?

В гл. 21 НК РФ нет четкой нормы, регламентирующей порядок исчисления и уплаты НДС для операций по выдаче и возврату товарного кредита.

Отсутствие такой нормы на практике неизбежно ведет к разногласиям между организациями и налоговыми органами (что подтверждает арбитражная практика) по вопросу, является ли реализацией передача (и возврат) товаров по договору товарного кредита для целей исчисления НДС.

Несколько лет назад арбитры ФАС МО (Постановление от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу N А40-41643/07-87-240) пришли к выводу, что ни при передаче предмета займа, ни при его возврате не возникает реализации предмета займа и, соответственно, отсутствует объект обложения и не возникает налоговая база для исчисления и уплаты НДС. Такой вывод сделан арбитрами исходя из правовой природы займа, определенной в ст. 807 ГК РФ: заемщик приобретает право использовать предмет договора для своих нужд и за пользование займом уплатить заимодавцу проценты, а также возвратить при наступлении срока исполнения обязательства предмет займа не тот же самый, который был передан взаем, а отвечающий требованиям, установленным законодателем, то есть того же рода и качества <1>.

<1> Отметим, что, если придерживаться данной точки зрения, кредитор не сможет принять к вычету НДС по товарам, передаваемым по договору товарного кредита, а заемщик будет не вправе применить вычет по товарам, приобретенным для его возврата. Ведь согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит только НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Других примеров из арбитражной практики, поддерживающих эту точку зрения, автору обнаружить не удалось. Зато нашлась масса постановлений, где арбитражные суды высказывают противоположное мнение (см., к примеру, Постановления АС ДВО от 26.08.2014 N Ф03-3481/2014 по делу N А16-1423/2013 <2>, ФАС ЦО от 28.07.2008 по делу N А48-3879/07-6), приводя в качестве аргументов те же нормы ГК РФ.

<2> Определением ВС РФ от 13.03.2015 N 303-КГ14-3334 отказано в передаче дела N А16-1423/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства.

В соответствии со ст. 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила § 2 гл. 42 ГК РФ. В силу п. 2 ст. 819 ГК РФ в отношении кредитного договора, в свою очередь, действуют условия договора займа, если иное не вытекает из существа кредитного договора.

Согласно ч. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

В силу указанных правовых норм по договору товарного кредита заемщик обязан возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом:

— при передаче товаров по договору товарного кредита права собственности на них переходит от кредитора к заемщику;

— при возврате предмета товарного кредита право собственности переходит от заемщика к кредитору.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — на безвозмездной основе.

Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом обложения НДС. Кроме того, эти операции не указаны ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, в котором дан перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, ни в ст. 149 НК РФ <3>, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.

<3> Есть только норма, освобождающая от обложения НДС операции займа в денежной форме, — пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Далее в статье мы будем придерживаться второй точки зрения, согласно которой операции по получению (возврату) товарного кредита являются реализацией и подлежат обложению НДС.

Расчет и уплата НДС…

…при выдаче товарного кредита

Итак, при передаче заимодавцем товаров по договору товарного кредита происходит переход права собственности на товары к заемщику, то есть налицо реализация товаров. Возникает объект обложения НДС.

Как следует из п. 2 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, указанная в договоре, без учета НДС. Если стоимость товаров не отражена в договоре, ее следует определить исходя из рыночных цен на передаваемые товары в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи (отгрузки) товаров заемщику. Не позднее пяти календарных дней считая с этого дня заимодатель выставляет заемщику счет-фактуру.

Заемщик вправе принять к вычету «входной» НДС, указанный в счете-фактуре, после принятия к учету товаров, полученных по договору товарного кредита (при условии, что они будут использоваться в операциях, облагаемых НДС) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

…при возврате товарного кредита

При возврате товаров заемщиком происходит переход права собственности на товары, возникает объект обложения НДС.

День возврата товаров заимодавцу является моментом установления налоговой базы, которая определяется как стоимость переданных товаров (без учета НДС), указанная в договоре.

Не позднее пяти календарных дней со дня передачи товаров заемщик выставляет заимодавцу счет-фактуру.

Сумма «входного» НДС заимодавец примет к вычету после принятия к учету товаров, полученных в счет погашения товарного кредита (при условии, что они будут использованы в облагаемых НДС операциях).

…при уплате процентов

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в периоде, за который производится расчет процента. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка в данном случае составит 18/118 или 10/110. При этом не имеет значения, в какой форме уплачиваются проценты — в денежной или натуральной.

Если договором предусмотрена уплата процентов в вещественной форме, то передача заемщиком товаров в счет уплаты процентов рассматривается как их реализация и облагается НДС.

На сумму НДС, начисленную с полученных процентов, заимодавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж <4>). Соответственно, данная сумма НДС к уплате заемщику не предъявляется.

<4> Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

На практическом примере

Учет у заимодавца

Пример 1. ООО «Квартал» обратилось к ООО «Стройснаб» с просьбой о предоставлении товарного кредита в виде 100 т цемента сроком на 90 дн.

30 апреля 2015 г. ООО «Стройснаб» (заимодавец) передало ООО «Квартал» (заемщику) 100 т цемента по цене 4130 руб. за тонну (в том числе НДС — 630 руб.).

Согласно договору ООО «Квартал» обязуется вернуть цемент той же марки 29 июля 2015 г. в размере 105 т, в том числе 100 т — в счет погашения товарного кредита, 5 т — в качестве платы за предоставленный кредит.

Определим процентное выражение натуральной платы за товарный кредит. Оно составит 20,28% (5 т / 100 т x 365 дн. / 90 дн. x 100%).

За весь срок действия договора проценты будут равны 20 650 руб. (413 000 руб. x 20,28% / 365 дн. x 90 дн.), в том числе:

— за май 2015 г. — 7113 руб. (20 650 руб. / 90 дн. x 31 дн.);

Сущность товарного кредита

Товарный кредит — операция, подразумевающая передачу на время (в долг) определенных вещей (товаров, материалов, сырья) одной из сторон другой (ст. 822 ГК РФ). Договор товарного кредита заключают исключительно в письменной форме (ст. 820 ГК РФ), прописывая в этом документе следующую информацию:

• Наименование, качество и количество передаваемого товара.
• Срок возврата заимствованного.
• Обязательство вернуть товар с таким же наименованием и качеством. Отсутствие этого условия может стать основанием для переквалификации договора товарного кредита в договор мены.
• Величина процентов по кредиту или их отсутствие. При неуказании данных о процентах договор считается беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ). Проценты допустимо устанавливать как в денежном выражении, так и в дополнительном количестве товара, подлежащего возврату.
• Стоимость передаваемого товара, которая для такого договора не обязательна, но важна для исключения разногласий между займодавцем и заемщиком при взаимодействии по процентному договору:
  • для расчета величины процентов;
  • для определения количества товара, передаваемого займодавцу в качестве процентов по нему, если оплата процентов предусмотрена товаром;
  • для установления суммы НДС, который начисляется как при передаче товара в обе стороны, так и при расчете процентов у займодавца.

Стоимость передаваемого товара может не совпадать с учетной стоимостью товара у передающей стороны, и тогда учет переданного у нее будет вестись по договорной стоимости.

Не обязательно указание в тексте договора:

• условий поставки (ассортимент, комплектность, качество, упаковка), т. к. к ним применимы правила, действительные для договора купли-продажи (ст. 822 ГК РФ);
• штрафных санкций за нарушение условий, предусмотренных договором.

В основных своих аспектах договор товарного кредита не отличается от обычного кредитного договора, передача товара по нему не отражается ни как доход, ни как расход ни у одной из его сторон и учитывается по правилам:

• ПБУ 19/02 (приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н), т. е. как финвложения (если договор процентный) или как дебиторская задолженность (если проценты по договору не предусмотрены) у передающей стороны;
• ПБУ 15/01 (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н), т. е. как заемные средства у принимающей стороны.

О роли заемных средств в структуре капитала юрлица читайте в материале «Что относится к заемному капиталу (нюансы)?»

Товарный кредит и НДС

Особенности отражения операций по товарному кредиту в бухгалтерском учете в немалой степени связаны с необходимостью учета НДС по ним. Объясняется это двумя причинами:

• При передаче товара в долг одновременно передается право собственности на него. Поскольку такая передача равнозначна реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ), она согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ влечет за собой обязанность начисления НДС. Начисление налога по отдаваемому в долг товару позволяет передающей стороне обоснованно применить по нему вычет «входного» НДС, полученного от поставщика. Соответственно, при получении счета-фактуры от займодавца возникает право на вычет и у заемщика. При обратной передаче (возврате долга) ситуация повторяется, но только меняются стороны. Это же правило срабатывает в случае, когда проценты по кредиту оплачиваются дополнительным товаром.
• Обложению НДС у займодавца подлежат полученные проценты по товарному кредиту, в той их части, которая превышает аналогичные проценты, рассчитанные от действовавшей в соответствующем периоде ставки рефинансирования (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Налог определяется исходя из его расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ), т. е. путем извлечения его величины из суммы полученных процентов.

Таким образом, операции по товарному кредиту должны оформляться с составлением в 2 экземплярах счетов-фактур обеими сторонами при передаче товара. А по процентам, облагаемым НДС в части превышения ими ставки рефинансирования, счет-фактуру в 1 экземпляре (для себя) составляет получатель процентов (п. 18 приложения № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Бухучет товарного кредита у предоставляющей его стороны

Учет переданного товара у передающей стороны будет зависеть от того, является ли договор товарного кредита процентным. Для беспроцентного договора проводки будут следующими:

• Дт 76 Кт 10 (41) — отражена учетная стоимость передаваемого товара;
• Дт 76 Кт 91 или Дт 91 Кт 76 — учетная стоимость скорректирована до договорной, если товар передают по стоимости, отличной от учетной;
• Дт 76 Кт 68 — начислен НДС на договорную стоимость передаваемого товара;
• Дт 10 (41) Кт 76 — отражена договорная стоимость возвращенного товара без НДС;
• Дт 19 Кт 76 — выделен НДС с договорной стоимости возвращенного товара.

Процентный договор следует учесть в финвложениях (п. 2 ПБУ 19/02):

• Дт 76 Кт 10 (41) — отражена учетная стоимость передаваемого товара;
• Дт 76 Кт 91 или Дт 91 Кт 76 — учетная стоимость скорректирована до договорной, если товар передают по стоимости, отличной от учетной;
• Дт 76 Кт 68 — начислен НДС на договорную стоимость передаваемого товара;
• Дт 58.3 Кт 76 — договор товарного займа учтен в финвложениях.

Здесь 58.3 — субсчет учета предоставленных займов (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Ежемесячно на договорную стоимость переданного товара начисляют проценты:

Дт 76.3 Кт 91,

где:

76.3 — субсчет учета расчетов по дивидендам и другим доходам (План счетов бухучета).

Из этой суммы выделяют НДС в части превышения ставки, от которой происходит расчет процентов по договору, над ставкой рефинансирования, действовавшей в расчетном периоде:

Дт 91 Кт 76ндс,

где:

76ндс — субсчет учета НДС по неоплаченным процентам за товарный кредит.

Такой расчет необходимо сделать и для процентов, уплачиваемых дополнительным количеством товара. Но для него сначала определяют долю дополнительного товара, поставляемого в уплату процентов, в объеме товара, переданного в долг. Рассчитанную таким образом величину процентов сравнивают со ставкой рефинансирования за соответствующий период.

Оплату процентов, предусмотренных в деньгах, чаще всего также осуществляют ежемесячно. В проводке это отобразится как:

Дт 51 Кт 91.

По договору, предусматривающему оплату процентов дополнительным количеством товара, проценты, как правило, платят одновременно с возвратом основной суммы долга, отражая это проводками:

• Дт 10 (41) Кт 76.3 — на договорную стоимость товара, передаваемого в уплату процентов, без НДС;
• Дт 19 Кт 76.3 — на сумму НДС, отвечающую договорной стоимости товара, переданного в уплату процентов.

При поступлении оплаты в счет процентов нужно учесть как подлежащий уплате в бюджет НДС, относящийся к ним:

Дт 76ндс Кт 68.

Если товарный кредит имеется в финвложениях на конец года, то его проверяют на обесценение и при необходимости создают резерв по нему:

Дт 91 Кт 59.

При возврате процентного кредита проводки будут такими:

• Дт 10 (41) Кт 76 — отражена договорная стоимость возвращенного товара без НДС;
• Дт 19 Кт 76 — выделен НДС с договорной стоимости возвращенного товара;
• Дт 76 Кт 58.3 — в финвложениях учтен возврат товарного займа.

Подробнее об учете финвложений читайте в статье «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Бухучет товарного кредита у получающей стороны

У заемщика задолженность по полученному товарному кредиту будет учтена в составе долгов по обычным заемным средствам:

• на счете 66, если кредит краткосрочный (до 1 года);
• на счете 67, если договор действует больше года.

Поступление товара отразится как:

Дт 10 (41) Кт 66 (67) — в сумме, не учитывающей НДС.

Относящийся к полученному товару НДС отобразится проводкой:

Дт 19 Кт 66 (67).

Начисление процентов ежемесячно будет фиксироваться записью:

Дт 91 Кт 66 (67).

Перечисление денежных процентов выразится так:

Дт 66 (67) Кт 51.

При возврате кредита товар, предназначенный для этого, может оказаться приобретенным по другой стоимости. С учетом этого проводки по возврату будут следующими:

• Дт 66 (67) Кт 10 (41) — учтена фактическая стоимость возвращаемого товара;
• Дт 66 (67) Кт 68 — начислен НДС, соответствующий договорной стоимости возвращаемого товара;
• Дт 91 Кт 66 (67) или Дт 66 (67) Кт 91 — скорректирована до договорной стоимость возвращаемого товара.

Аналогичными проводками отразится и уплата процентов, осуществляемая дополнительным количеством товара:

• Дт 66 (67) Кт 10 (41) — учтена фактическая стоимость товара, направленного на уплату процентов;
• Дт 66 (67) Кт 68 — начислен НДС, соответствующий договорной стоимости товара, направленного на уплату процентов;
• Дт 91 Кт 66 (67) или Дт 66 (67) Кт 91 — скорректирована до договорной стоимость товара, направленного на уплату процентов.

Подробнее о правилах учета заемных средств читайте в материале «Заемные средства — это …».

Соглашение об отступном

Получив по договору займа деньги, вы и вернуть должны также деньгип. 1 ст. 807 ГК РФ. Если вы по договоренности с участником возвращаете ему что-то другое, то это уже — предоставление отступногост. 409 ГК РФ. В качестве отступного можно передать любое имущество. При этом вам нужно заключить с участником письменное соглашение, в котором должны быть указаны:

• заемное обязательство, прекращаемое предоставлением отступного, то есть реквизиты договора займа и размер погашаемой по нему задолженности (например, вся сумма займа вместе с начисленными процентами, если договор процентный)ст. 409, п. 1 ст. 432 ГК РФ.

Кстати, если вы не укажете в соглашении, что предоставлением отступного погашается долг лишь в определенной части, то заемное обязательство прекратится полностью (вместе с начисленными по нему процентами)п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102. Причем даже если стоимость передаваемого в качестве отступного имущества меньше суммы долга;

• имущество, передаваемое в качестве отступного, его стоимость с учетом НДС (равная погашаемой сумме долга), порядок и сроки его передачист. 409, п. 1 ст. 432 ГК РФ; Постановление ФАС ВСО от 15.01.2004 № А74-2456/03-К1-Ф02-4790/03-С2.

При отсутствии этих условий в соглашении оно может быть признано незаключенным.

Если вы передаете участнику в качестве отступного недвижимость, то само соглашение об отступном регистрировать в органах Росреестра не нужноп. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59. Регистрировать вы будете только переход права собственности на недвижимость, который состоится в момент подписания акта приема-передачип. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102.

Имущество, передаваемое в качестве отступного, вы оцениваете с участником по соглашениюст. 409, пп. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 424 ГК РФ. Однако лучше, чтобы его стоимость не отклонялась от рыночной цены более чем на 20%, иначе налоговики смогут доначислить вам налоги и пенип. 1, подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-11-06/2/38.

Соглашение можно оформить так.

СОГЛАШЕНИЕ ОБ ОТСТУПНОМ

г. Москва

«25» января 2011 г.

Кирпичников Иван Васильевич, именуемый в дальнейшем «Кредитор», с одной стороны и ООО «Твой Дом» в лице генерального директора Деревянкина Алексея Николаевича, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем «Должник», с другой стороны заключили настоящее соглашение о нижеследующем.

1. Обязательство Должника перед Кредитором по возврату денежного займа в сумме 200 000 (Двести тысяч) рублей по договору беспроцентного займа от 25.01.2010 № 10-з полностью прекращается предоставлением Должником Кредитору отступного на условиях и в порядке, предусмотренных настоящим соглашением.

2. В качестве отступного Должник обязуется в течение 10 дней с момента подписания Соглашения передать Кредитору в собственность автомобиль ВАЗ 21721 «LADA Priora», 2008 г. выпуска, VIN ХTA12345678910.

3. К моменту передачи указанного автомобиля в качестве отступного Должник обязуется снять его с учета в органах ГИБДД.

4. Стоимость передаваемого отступного составляет 200 000 (Двести тысяч) рублей, в том числе НДС (18%) 30 508,48 руб.

5. Передача отступного подтверждается актом приема-передачи, подписываемым уполномоченными представителями сторон.

6. Адреса и подписи сторон:

Кредитор: Кирпичников Иван Васильевич, паспорт 4500 № 111222, выдан ОВД «Даниловский» г. Москвы 20.07.2001, зарегистрированный по адресу: г. Москва, ул. Б. Садовая, 54-132				Должник: ООО «Твой Дом», г. Москва, Абрикосовый пер., д. 32А, ИНН 7721234455 КПП 772101001 Генеральный директор
		И.В. Кирпичников				А.Н. Деревянкин

При передаче в качестве отступного автомобиля право собственности на него переходит к кредитору с момента подписания акта приема-передачи, а не после регистрации в органах ГИБДД. Ведь госрегистрации подлежит не переход права собственности, а само транспортное средствоп. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.95 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения»; пп. 1, 2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001; Решение ВС РФ от 13.08.99 № ГКПИ99-566; Определение Пермского краевого суда от 22.07.2010 № 33-6104.

Заключить с участником соглашение об отступном вы можете в любое время. Но если вы заключаете его до наступления срока возврата займа, а договор займа запрещает досрочный возврат займа, то обязательно укажите в соглашении об отступном, что пункт договора займа, предусматривающий такой запрет, аннулируется. Иначе впоследствии соглашение может быть признано недействительнымст. 309, ст. 810 ГК РФ; Постановление ФАС ВСО от 03.03.2009 № А58-2215/08-Ф02-573/09.

Передачу имущества участнику в качестве отступного вы оформляете следующими документами в зависимости от вида передаваемого имущества:

• <если>передаете основное средство, то составляете акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1 или № ОС-1а (для зданий и сооружений)утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7;
• <если>передаете товары — товарную накладную по форме № ТОРГ-12утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132;
• <если>передаете материалы — накладную по форме № ТОРГ-12 или № М-15утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.

Учет передачи отступного

Для целей налогообложения передача имущества в качестве отступного признается реализацией. То есть доходы и расходы от такой операции вы отражаете в общем порядкест. 249, ст. 268, ст. 318, ст. 320, пп. 1, 2 ст. 252, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ.

Обязательство по возврату участнику займа прекращается на дату передачи ему имущества, а не на дату заключения соглашения об отступномст. 409 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102. Поэтому именно на дату передачи имущества у вас возникает доход от его реализации в размере погашаемого заемного обязательствап. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ; п. 1 ст. 223 ГК РФ; п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102. С этой же суммы вы должны исчислить НДС по расчетной ставке и не позднее 5 дней с момента передачи имущества выписать счет-фактуруподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ.

Аванса на дату заключения соглашения об отступном (о погашении денежного займа передачей имущества) не будет.

Расходы вы учитываете в зависимости от того, что передаете в качестве отступногоп. 1 ст. 268, статьи 318—320 НК РФ. При этом помните, что если в результате предоставления отступного образуется убыток (стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, больше размера погашаемого обязательства), то вам нужно учесть его такпп. 2, 3 ст. 268 НК РФ; Письмо Минфина России от 18.01.2010 № 03-03-06/2/1:

• <если>вы передали ОС, то в составе прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС;
• <если>вы передали иное имущество, то единовременно как убыток текущего отчетного (налогового) периода.

В бухгалтерском учете поступления от передачи в качестве отступного продукции собственного производства или товаров — это доходы от обычной деятельностипп. 4, 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. А поступления от выбытия ОС и иных активов — это прочие доходы организациип. 7 ПБУ 9/99. Признаются эти доходы так же, как и в налоговом учете, — в сумме погашенного займа на дату передачи имуществап. 6 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 9/99.

Бухгалтерский учет расходов, возникающих при передаче отступного, также зависит от вида передаваемого участнику имущества и почти ничем не отличается от порядка, применяемого в налоговом учетепп. 5, 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, п. 8 ПБУ 10/99, п. 11 ПБУ 10/99, п. 16 ПБУ 10/99, п. 19 ПБУ 10/99; пп. 29—31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Разницы могут возникнуть лишь:

• из-за различий в порядке списания убытка от передачи в качестве отступного ОС, поскольку в бухгалтерском учете такой убыток списывается единовременноп. 31 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 268 НК РФ;
• из-за применения разных методов оценки себестоимости товаров или собственной продукции, передаваемых в качестве отступногоп. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н; п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Особенности в учете при передаче в качестве отступного недвижимости

Они связаны с тем, что переход права собственности на недвижимость подлежит госрегистрациип. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 2 ст. 223 ГК РФ. И моментом реализации будет не дата приема-передачи недвижимости, а дата госрегистрации перехода права собственности на нееп. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ. Но Минфин считает, что при расчете налога на прибыль доход от реализации недвижимости нужно признавать, когда вы передали ее по акту приема-передачи и подали документы на госрегистрациюПисьма Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87, от 10.09.2007 № 03-03-06/1/653, от 08.11.2006 № 03-03-04/1/733. А по мнению налоговиков, доход следует отражать уже на дату подписания акта приема-передачиПостановления ФАС ПО от 05.06.2008 № А65-4591/2007; ФАС ЗСО от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40), и суды их иногда поддерживаютПостановление ФАС ПО от 22.09.2009 № А65-20719/2008. Поэтому во избежание споров лучше так и cделать.

Амортизацию по передаваемому объекту недвижимости вы прекращаете начислять также после подписания с участником акта приема-передачи. Поскольку такой акт свидетельствует о том, что недвижимость вы передали, а значит, больше не используете ее для извлечения доходап. 1 ст. 256 НК РФ.

НДС должен начисляться на дату госрегистрации перехода права собственности на недвижимостьподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167 НК РФ. Однако налоговики опять же требуют уплатить налог уже при передаче недвижимости по акту приема-передачиПостановления ФАС ПО от 05.06.2008 № А65-4591/2007; ФАС ЗСО от 17.10.2007 № Ф04-7265/2007(39332-А75-34). Споры вам ни к чему, поэтому лучше пораньше заплатить НДС (на дату передачи недвижимости), тогда момент реализации для целей налога на прибыль и для целей НДС у вас совпадет.

Учтите, что предоставление в качестве отступного земельного участка НДС не облагаетсяподп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако счет-фактуру вы все равно выставляете, делая в нем отметку «Без налога (НДС)»п. 5 ст. 168 НК РФ.

В бухгалтерском учете доход от реализации недвижимости должен признаваться на дату госрегистрациип. 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 9/99. В налоговом же учете, если вы следуете точке зрения контролирующих органов, вы учтете этот доход раньше. Из-за возникшей разницы вам придется отразить отложенный налоговый актив (который погасится после регистрации перехода права собственности)пп. 8, 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, п. 14 ПБУ 18/02, п. 17 ПБУ 18/02. Поэтому проще и в бухгалтерском учете признать доход на дату подписания акта приема-передачип. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

С этого же момента нужно прекратить начисление амортизациип. 4 ПБУ 6/01, п. 29 ПБУ 6/01.

При этом имейте в виду: если вы передаете амортизируемую недвижимость, то вам все равно придется использовать ПБУ 18/02. Поскольку в бухгалтерском учете остаточную стоимость такой недвижимости вы признаете в расходах на дату ее передачи, а в налоговом — лишь на дату госрегистрациипп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99; п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете передачи отступного в виде недвижимости

/ условие / 25.01.2010 ООО «Твой Дом» получило на расчетный счет беспроцентный заем от своего участника в сумме 1 000 000 руб. на срок до 25.10.2010. 25.11.2010 между участником и организацией было заключено соглашение о передаче нежилого помещения в счет полного погашения обязательства по возврату займа. Стоимость помещения оценена сторонами в соглашении в 1 000 000 руб., в том числе НДС (18%) 152 542,37 руб. 26.11.2010 помещение было передано участнику по акту приема-передачи. 10.12.2010 поданы документы в органы Росреестра для регистрации права собственности участника на нежилое помещение, а 12.01.2011 переход права собственности был зарегистрирован. Первоначальная стоимость помещения — 1 200 000 руб., а его остаточная стоимость на дату передачи по акту — 700 000 руб.

/ решение / ООО «Твой Дом» решило отразить доход от передачи недвижимости для целей налогообложения прибыли на дату госрегистрации, поэтому были сделаны проводки.