Содержание
Соглашение о переводе кредиторской задолженности с одного юридического лица на другое: учет у «старого» и «нового» должника
Компания ГАРАНТ
С согласия кредитора заключено соглашение о переводе кредиторской задолженности с одного юридического лица на другое. Задолженность образовалась по договору поставки материалов. Как правильно оформить эту сделку в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль) у «старого» должника и «нового» должника?
Согласно п. 1 ст. 391 ГК РФ с согласия кредитора допускается перевод должником своего долга на другое лицо. При этом соглашение о переводе долга должно быть заключено в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).
В результате перевода долга первоначальный («старый») должник из обязательств выбывает, а весь долг переходит к «новому» должнику. С момента перевода долга кредитор вправе предъявлять требование только к «новому» должнику, а «новый» должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным («старым») должником (ст. 392 ГК РФ).
Учет у «старого» должника
Как уже было указано нами выше, «старый» должник из обязательства выбывает, то есть задолженность перед кредитором считается погашенной с момента принятия «новым» должником обязательства по уплате долга. Весь долг переходит к «новому» должнику.
То есть обязательство перед кредитором у «старого» должника после перевода долга прекращается и возникает обязательство перед «новым» должником. Кредиторская задолженность у «старого» должника не списывается, а продолжает числиться, но уже перед «новым» должником.
Поэтому в учете «старого» должника следует отразить погашение задолженности перед поставщиком и одновременно возникновение задолженности перед «новым» должником.
Впоследствии кредиторская задолженность, возникшая у «старого» должника перед «новым» должником в сумме первоначального обязательства, может погашаться, например, исполнением обязательства (ст. 408 ГК РФ), предоставлением отступного (ст. 409 ГК РФ), проведением зачета (ст. 410 ГК РФ). При этом обязательство также может быть прекращено и освобождением должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ). Возможно также, что обязательство «нового» должника перед «старым» должником, возникшее ранее по иному основанию (например по договору купли-продажи товаров, договору оказания услуги и т.д.), уже существовало на дату перевода долга. И в этом случае также взаимные задолженности впоследствии могут быть погашены, например, проведением взаимозачета.
В результате на дату перевода долга в учете «старого» должника следует сделать запись:
Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиком» Кредит 76, субсчет «Расчеты с «новым» должником». В части налога на прибыль следует учитывать следующее.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
В данной ситуации кредиторская задолженность у «старого» должника не списывается. Следовательно, и внереализационного дохода у него не возникает.
В результате перевода долга у «старого» должника не возникает какой-либо экономической выгоды в денежной или натуральной форме в смысле ст. 41 НК РФ. В этой связи и налогооблагаемого дохода у «старого» должника при переводе долга не образуется.
К сожалению, разъяснениями официальных органов, а также судебными решениями в ситуациях, подобных Вашей, мы не располагаем.
Учет у «нового» должника
В бухгалтерском учете «нового» должника в рассматриваемой ситуации подлежит отражению возникновение задолженности перед кредитором, а также ее погашение. Одновременно отражается возникновение дебиторской задолженности «старого» должника.
В этом случае в учете «нового» должника делаются записи:
Дебет 76, субсчет «Расчеты со «старым» должником» Кредит 76, субсчет «Расчеты с кредитором»
— отражено возникновение задолженностей в результате перевода долга;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с кредитором» Кредит 50 (51)
— погашена задолженность перед кредитором.
Если же, например, «новый» должник на дату перевода долга уже является дебитором (должником) «старого» должника, например, по договору на оказание услуг, проводки будут аналогичными.
Дебет 60, субсчет Расчеты со «старым» должником» Кредит 76, субсчет «Расчеты с кредитором»;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с кредитором» Кредит 50 (51)
— погашена задолженность перед кредитором.
В целях исчисления налога на прибыль аналогично «старому» должнику у «нового» должника дохода, подлежащего налогообложению, при переводе долга не возникает.
Что касается НДС, то в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
— реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ;
— передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
— ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Как видим, перевод долга ни к одной из указанных операций не относится. Значит, и обязанностей по исчислению НДС при переводе долга ни у «старого», ни у «нового» должника не возникает.
Таким образом, непосредственно операция по переводу долга не влечет для «старого» и «нового» должников дополнительных «налоговых» обязательств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
Статья 391. Условия и форма перевода долга
1. Перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником.
В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.
2. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным.
Если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга.
3. При переводе долга по обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, в случае, предусмотренном абзацем вторым пункта 1 настоящей статьи, первоначальный должник и новый должник несут солидарную ответственность перед кредитором, если соглашением о переводе долга не предусмотрена субсидиарная ответственность первоначального должника либо первоначальный должник не освобожден от исполнения обязательства. Первоначальный должник вправе отказаться от освобождения от исполнения обязательства.
К новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений.
4. К форме перевода долга соответственно применяются правила, содержащиеся в статье 389 настоящего Кодекса.
Комментарий к статье 391 Гражданского Кодекса РФ
1. Перевод долга означает перемену в обязательстве пассивного субъекта, т.е. должника. Его личность имеет большое значение для кредитора, который, вступая в договор, учитывал его имущественное положение, обязательность и другие качества. Поэтому п. 1 статьи связывает правомерность перевода долга с получением согласия кредитора. Это правило действует, если основанием перевода долга является соглашение сторон, и не применяется, если замена должника происходит на основании наследования. Особые правила установлены ГК при продаже предприятия как единого имущественного комплекса. Статья 562 ГК требует, чтобы кредиторы были до передачи предприятия письменно уведомлены о его продаже. Если они не дали согласия на перевод долга, то вправе потребовать в течение трех месяцев со дня, когда получено уведомление о продаже предприятия, прекращения или досрочного исполнения обязательства и компенсации убытков либо признания договора продажи недействительным полностью или в соответствующей части. Кроме того, права кредиторов защищены солидарной ответственностью перед ними продавца и покупателя предприятия по долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора. Из этого следует, что отсутствие согласия кредитора не препятствует продаже предприятия, а значит, и переводу долга, но осложняет правовое положение продавца и покупателя.
2. Как и уступка требования, перевод долга возможен не во всех обязательствах. В частности, нельзя передать другому лицу долг, исполнение которого основано на разрешении (лицензии) заниматься соответствующей деятельностью, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Следовательно, и обязательства, связанные с данной деятельностью, не могут передаваться другим лицам. За невозможность исполнения обязательств ответственность будет нести как прежний, так и новый должник.
В п. 2 определены требования к форме договора о переводе долга. Они аналогичны тем, которые предъявляются к уступке права требования (ст. 389 ГК).
3. К новому должнику обязательства прежнего переходят в полном объеме, включая уплату процентов, неустойки, возврат или потерю задатка в случае нарушения или неисполнения обязательства. Исключения составляют обязательства третьих лиц, которые обеспечивали исполнение прежнего должника, поскольку они учитывали его личные качества. Поручительство и залог прекращаются, если поручитель и залогодатель не выразили согласия отвечать за нового должника (ст. 356, 367 ГК).
Комментарий к Ст. 391 ГК РФ
1. Перевод долга (делегация) представляет собой сделку, для совершения которой необходимо волеизъявление первоначального и нового должников, а также кредитора. Целью перевода долга является освобождение первоначального должника от обязательства с одновременным его возложением на нового при сохранении прав кредитора. Обязательство переходит в полном объеме, с сохранением обеспечений и возражений, которые могут быть связаны с долгом, кроме случаев, предусмотренных законом или договором.
———————————
В римском праве перевод долга обозначался как пассивная делегация или экспромиссия.
Участниками договора о переводе долга являются первоначальный должник (делегант) и новый должник (делегат). Кредитор (делегатарий) дает согласие на перевод долга, что может рассматриваться как односторонняя сделка, следуя буквальному толкованию положения п. 1 комментируемой статьи. Договор о переводе долга заключается между первоначальным и новым должником. В то же время отсутствие согласия кредитора влечет недостижение правовых последствий такого договора для кредитора (он вправе требовать исполнения с первоначального должника), исходя из чего может быть сделан вывод о необходимости выражения согласия кредитора при заключении договора между должниками. Это означает признание договора перевода долга многосторонней сделкой. В том случае, если признать договор о переводе долга двусторонней сделкой, а волеизъявление кредитора в качестве односторонней, то это может повлечь в дальнейшем изменение должниками договора, ущемляющее права кредитора, без согласия последнего.
Судебная практика допускает выражение воли кредитора в отдельном документе, например при переводе долга по договору банковского вклада .
———————————
Определение Верховного Суда РФ от 5 февраля 2001 г. N 78-впр01-01.
2. Перевод долга необходимо отличать от возложения исполнения обязательства на третье лицо (ст. 313 ГК). При возложении исполнения на третье лицо должник не выбывает из обязательства и несет ответственность за его исполнение. Лишь в установленных законом случаях может быть предусмотрена ответственность перед кредитором непосредственного исполнителя обязательства — третьего лица. Так, в отличие от возложения исполнения обязательства на третье лицо при переводе долга новый должник вправе заявить о зачете встречного однородного требования контрагенту.
3. В тех обязательствах, где должник одновременно выступает кредитором и при этом уступает права кредитора другому лицу в соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса России, для замены стороны в обязательстве необходим перевод долга с соблюдением требования комментируемой статьи. Уступка права требования в соответствии со ст. 382 ГК РФ по взаимным обязательствам не влечет автоматического перевода долга и замены стороны в обязательстве. Так, индивидуальный предприниматель (покупатель по договору поставки) обратился с иском к цессионарию о взыскании с последнего на основании ст. 521 ГК РФ неустойки в связи с недопоставкой поставщиком товара. В обоснование заявленного требования истец сослался на договор поставки, которым установлена неустойка за недопоставку товара, и заключенное между поставщиком и ответчиком (цессионарием) соглашение об уступке права (требования), согласно которому поставщик уступил право (требование) на оплату товаров, поставляемых им индивидуальному предпринимателю в рамках указанного договора. Решением суда в иске было отказано, поскольку уступка права (требования) представляет собой замену кредитора в обязательстве (ст. 382 ГК РФ). Последствием уступки права (требования) является замена кредитора в конкретном обязательстве, в содержание которого входит уступленное право (требование). Уступка права (требования) по обязательству, в котором каждая из сторон является и кредитором, и должником, не может привести к переводу соответствующих обязанностей, лежащих на цеденте как стороне договора, на цессионария. Для перевода таких обязанностей необходимо совершение сделки по переводу долга (§ 2 гл. 24 ГК). В данном случае сделки по переводу долга сторонами не совершалось. Поэтому на цеденте (продавце по договору поставки) продолжают лежать обязанности, связанные с исполнением договора поставки, в частности обязанности по передаче соответствующего товара, по уплате неустойки в связи с нарушением своих обязательств. Поэтому заявленное требование может быть предъявлено поставщику (цеденту), но не цессионарию .
———————————
Пункт 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 120.
В некоторых случаях законодатель ставит уступку права требования в зависимость от перевода долга. Так, в соответствии со ст. 11 Закона об участии в долевом строительстве многоквартирных домов уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ.
4. Перевод долга, как и уступка права требования, может быть осуществлен как в полном объеме, так и частично. Перевод обязанности по уплате сумм имущественных санкций (например, неустойки) без перевода обязанности по уплате основного долга не противоречит законодательству. При этом важное значение имеют совершение договора о переводе долга и получение согласия кредитора после нарушения обязательства должником.
Существенным условием договора о переводе долга является указание на обязательство, долг по которому переводится. При отсутствии такового договор считается незаключенным . Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16 января 2003 г. N Ф04/107-1040/А46-2002 обратил внимание на недействительность договора перевода долга в случае отсутствия сведений об обязательствах, по которым происходит перевод долга, а также в случае, если должник и кредитор совпадают в одном лице.
———————————
См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2007 г. N Ф04-5899/2007(37624-А70-8) по делу N А70-76/9-2007.
Как отмечается правоприменителями, закон не требует для обозначения предмета договора о переводе долга указания конкретных доказательств, например накладных, подтверждающих размер долга . Несоответствие суммы переданного долга цене договора не может повлечь признание соглашения о переводе долга незаключенным .
———————————
Постановление ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КГ-А40/11472-07 по делу N А40-11228/07-28-124.
Определение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. N 13459/07 по делу N А28-9896/06-151/2.
В комментируемом параграфе о переводе долга содержится меньший объем норм по сравнению с § 1 о переходе прав кредитора. Так, например, не говорится об объеме долга, передаваемого по договору, в отличие от уступки прав (требования) по ст. 384, согласно которой, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В связи с этим при отсутствии указания в договоре о переводе долга на права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, суды отказывают в удовлетворении требования кредитора о взыскании с нового должника подобного рода названных сумм . Однако очевидно, что при замене должника к новому должнику переходит долг в полном объеме, если иное не установлено договором. В части некоторых видов обеспечения, например залога, поручительства, обязательство прекращается. Согласно ст. 356 ГК РФ с переводом на другое лицо долга по обязательству, обеспеченному залогом, залог прекращается, если залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника. Пункт 2 ст. 367 ГК РФ предусматривает прекращение поручительства, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
———————————
Определение ВАС РФ от 10 октября 2008 г. N 13450/08 по делу N А04-4266/07-6/231; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 июля 2008 г. N Ф03-А04/08-1/2494 по делу N А04-4266/07-6/231.
Комментируемая статья не предусматривает применение к переводу долга ограничений по ст. 383 в случае, если кредитор дает согласие. Однако, если долг связан с личностью должника, например, недопустимо по договору авторского заказа перевести долг автора на другое лицо, долг, связанный с осуществлением деятельности, требующей лицензии, также не может быть переведен на другое лицо.
5. Отношения по переводу долга могут носить не только безвозмездный, но и возмездный характер (со стороны первоначального должника). Стороны договора свободны в определении условий договора . К возмездному договору применяются общие условия о цене (ст. 424 ГК). Постановлением ФАС Центрального округа от 6 октября 2006 г. по делу N А08-11620/05-22 было признано незаключенным соглашение о переводе долга, в котором было предусмотрено, что должник и новый должник самостоятельно определяют сроки и порядок взаиморасчетов, связанных с заключением соглашения, однако вопреки данному условию стороны не достигли согласия по сроку и по порядку взаиморасчетов как в момент заключения соглашения, так и в дальнейшем.
———————————
См., в частности: Постановление ФАС Центрального округа от 9 августа 2006 г. по делу N А08-11619/05-22.
6. Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает требования к форме перевода долга, которые совпадают с требованиями об уступке права, кроме положения п. 3 ст. 389 ГК РФ об уступке прав по ордерной ценной бумаге. Несоблюдение требования о форме договора о переводе долга влечет последствия, предусмотренные в ст. ст. 162, 165 ГК РФ . Так, перевод долга по лицензионному договору, зарегистрированному в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, при отсутствии государственной регистрации является ничтожным .
———————————
См. комментарий к ст. ст. 162, 165 ГК РФ.
Постановление Президиума ВАС РФ от 13 января 2004 г. N 13695/03 по делу N А56-33604/02 // Вестник ВАС РФ. 2004. N 6.
К применению положения п. 2 комментируемой статьи в п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» дается разъяснение: поскольку договор аренды, заключенный между истцом и ответчиком сроком на один год, подлежал государственной регистрации и был зарегистрирован в установленном порядке, то и соглашение о переводе долга по этому договору также подлежало регистрации в порядке, установленном для регистрации договора аренды. Так как соглашение о переводе долга не было зарегистрировано, оно в силу п. 3 ст. 433 ГК РФ считается незаключенным. По договорам аренды, заключенным на определенный срок, при переводе долга по окончании такого срока соглашение о переводе долга требует государственной регистрации.
7. Особые положения о переводе долга характерны для реорганизации юридического лица, сделок с предприятием как имущественным комплексом: ст. 60 — гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица; ст. 562 ГК РФ — права кредиторов при продаже предприятия; ст. 657 ГК РФ — права кредиторов при аренде предприятия.
В комментируемой статье не предусматривается исключений применительно к ликвидации должника. При переводе долга ликвидируемого должника необходимо согласие кредитора. Так, при уступке прав (требования) и переводе долга ликвидируемой энергоснабжающей организации была признана неправомерной ссылка на п. 42 Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31 августа 2006 г. N 530, как предусматривающая передачу гарантирующим поставщиком прав и обязанностей другой организации на период до смены гарантирующего поставщика по результатам конкурса в случае реорганизации гарантирующего поставщика. Между тем в отношении должника было принято решение о ликвидации, а не о реорганизации .
———————————
Определение ВАС РФ от 19 марта 2009 г. N ВАС-2474/09 по делу N А75-2748/2007.