На сколько лет можно перенести убыток

Как перенести на будущее убытки прошлых лет при расчете налога на прибыль

Если в предыдущем календарном году (годах) у вас образовался убыток, то по общему правилу вы можете уменьшить на него прибыль текущего отчетного (налогового) периода, а также следующих периодов, если убыток не был полностью погашен. Иными словами, вы можете переносить свой убыток на будущее (п. 1 ст. 283, п. 1 ст. 285 НК РФ).

При переносе убытков нужно учитывать ряд ограничений.

Переносить убытки вы можете в той очередности, в какой они возникли (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Сумму убытка прошлых лет, которая уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, вы отражаете в декларации в строке 110 листа 02. А при подаче декларации за I квартал и за налоговый период — еще и в Приложении N 4 к листу 02 (п. п. 1.1, 5.5 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

См. также: Как отразить убыток прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Что такое убыток

Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые вы учли при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Ограничения по переносу убытков при расчете налога на прибыль

Существует ряд ограничений по переносу убытков.

Есть ограничение — по размеру убытка, который можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Так, налоговую базу в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. можно уменьшать на убытки прошлых лет только не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Это ограничение не распространяется на особые категории налогоплательщиков, для которых установлены пониженные ставки налога, предусмотренные п. п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284, п. п. 6, 7 ст. 288.1 НК РФ (например, участники региональных инвестиционных проектов и т.п.) (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Ограничений по сроку переноса нет. Убытки на текущий период можно переносить независимо от периода их получения. Однако это правило применяется с 1 января 2017 г. и относится лишь к убыткам, которые получены за налоговые периоды, начиная с 1 января 2007 г. (ч. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Нельзя учесть убытки, которые были получены:

• в рамках других налоговых режимов, так как учитывать можно только те убытки, которые рассчитаны по правилам гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617);
• от участия в инвестиционном товариществе за тот год, когда вы присоединились к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества (п. 1 ст. 283 НК РФ);
• от реализации (выбытия) акций, долей в уставном капитале, облигаций российских организаций, инвестиционных паев высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (п. 1 ст. 283, ст. ст. 284.2, 2.1 НК РФ).

Также нельзя переносить убыток, который возник при налогообложении прибыли по ставке 0%, следующим налогоплательщикам (п. 1 ст. 283 НК РФ):

• медицинским и образовательным организациям (п. 1.1 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);
• сельхозпроизводителям и рыбохозяйственным организациям (п. 1.3 ст. 284, п. 2, пп. 1, 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);
• организациям, которые занимаются социальным обслуживанием граждан (п. 1.9 ст. 284, ст. 284.5 НК РФ);
• Банку России в части прибыли, полученной при выполнении функций, которые предусмотрены Законом о Банке России (п. 5 ст. 284 НК РФ);
• участникам проекта «Сколково», которые получили прибыль после того, как прекратили использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Особые условия учета и переноса предусмотрены для некоторых видов убытков, в частности:

• от реализации прав на земельные участки (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ);
• от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
• от деятельности, которая связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (п. 4 ст. 275.2 НК РФ);
• полученных участниками консолидированной группы налогоплательщиков (п. п. 1, 6 ст. 278.1 НК РФ);
• полученных участниками договора инвестиционного товарищества (п. п. 4, 10, 11, 12, 13 ст. 278.2, п. 1.1 ст. 283 НК РФ);
• от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами (п. п. 21, 22, 24 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Как уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на убыток прошлых лет

Для того чтобы уменьшить налоговую базу на убыток прошлых лет, нужно из нее вычесть сумму убытка или части убытка, который возник в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ).

При этом нужно помнить об ограничениях по переносу убытков, в частности:

• налоговая база за периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. может быть уменьшена на убыток прошлых лет не более чем на 50% (п. п. 2, 1 ст. 283 НК РФ);
• прибыль, которая получена за периоды с 1 января 2017 г., можно уменьшить только на убытки, которые возникли начиная с 1 января 2007 г. (ч. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Пример уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на убыток прошлых лет

По итогам 2017 г. организация получила убыток в размере 65 000 руб.

По итогам 2018 г. организацией получена прибыль в размере 100 000 руб.

Организация при расчете налоговой базы за 2018 г. может учесть убыток в размере не более чем 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%).

С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2018 г. составит 50 000 руб. (100 000 руб. — 50 000 руб.).

Остаток убытка в сумме 15 000 руб. организация может перенести на следующие периоды.

Очередность переноса убытков для целей налогообложения прибыли

Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они возникли (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Если вы не перенесли убыток на ближайший следующий год, то можете перенести его целиком или частично на последующие годы (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Пример очередности переноса убытков прошлых лет

Организация получила убыток:

• по итогам 2017 г. — 50 000 руб.;
• по итогам 2018 г. — 20 000 руб.

В последующих годах компанией получена прибыль:

• по итогам 2019 г. — 70 000 руб.;
• по итогам 2020 г. — 100 000 руб.

По итогам 2019 г. организация может учесть часть убытка за 2017 г. в размере 35 000 руб. (70 000 руб. x 50%).

Остаток убытка за 2017 г. в размере 15 000 руб. (50 000 руб. — 35 000 руб.) будет перенесен на 2020 г.

В 2020 г. может быть учтено не более 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%) убытков прошлых лет.

Таким образом, в 2020 г. убытки будут учтены в следующем порядке:

• с 2017 г. будет перенесен остаток в сумме 15 000 руб.;
• с 2018 г. — вся сумма — 20 000 руб.

При этом общий размер перенесенного на 2020 г. убытка в сумме 35 000 руб. (15 000 руб. + 20 000 руб.) не превышает максимально возможный размер (50 000 руб.).

Как учесть убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, при расчете налога на прибыль

Если вы выявили расходы (убытки) прошлых лет в текущем году, то вы можете учесть их в составе внереализационных расходов текущего года (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). К таким расходам можно отнести, например, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).

При этом убыток вы должны подтвердить документами (п. 1 ст. 252 НК РФ).

См. также: Как учесть внереализационные расходы в налоговом учете по налогу на прибыль

Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, вы должны отразить в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02, а также учесть в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде, при расчете налога на прибыль

ООО «Альфа» в I квартале 2018 г. вернуло покупателю сумму оплаты в размере 15 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразит этот убыток в следующем порядке.

По строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 15 000 руб.

По строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 15 000 руб.

По строке 040 листа 02 декларации — 15 000 руб.

См. также: Как отразить убытки в декларации по налогу на прибыль

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен.

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).
2. Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).
3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году – 700 000 руб.; в 2016 году – 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 — 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 – 2020 годов

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 – 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Пример 2

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала – 60 000 руб., полугодия – 140 000 руб., девяти месяцев – 270 000 руб., года – 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев – 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 — 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 — п. 3)
	1	2	3	4
I квартал	60 000	30 000	30 000	30 000
Полугодие	140 000	70 000	70 000	70 000
Девять месяцев	270 000	135 000	135 000	135 000
Год	240 000	120 000	120 000	120 000

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Пример 3

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала – 72 000 руб., полугодия – 210 000 руб., девяти месяцев – 90 000 руб., года – 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 — 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 — 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 — п. 3)
	1	2	3	4
I квартал	72 000	36 000	36 000	36 000
Полугодие	210 000	105 000	80 000	130 000
Девять месяцев	90 000	45 000	45 000	45 000
Год	200 000	100 000	80 000	120 000

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее – декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период – остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 – 130 – убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, – всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 – 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 – 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Лист 02

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев	Год
Итого прибыль (убыток)	060	60 000	140 000	270 000	240 000
Налоговая база	100	60 000	140 000	270 000	240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 приложения 4 к листу 02)	110	30 000	70 000	135 000	120 000
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 — строка 110)	120	30 000	70 000	135 000	120 000

Приложение 4 к листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели	Код строки	I квартал	Год
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода – всего	010	200 000	200 000
В том числе за 2016 год	040	200 000	200 000
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02)	140	60 000	240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период	150	30 000	120 000
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода	160	–	80 000

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03‑03‑06/1/278 и от 23.04.2009 № 03‑03‑06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 – 2016 годы. В 2014 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

За исключением налоговой базы, к которой применяются нулевые ставки, установленные в отношении организаций – участников РИП, участников СЭЗ, резидентов территории опережающего социально-экономического развития, участников ОЭЗ в Магаданской области, а также организаций – резидентов ОЭЗ, в том числе резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Согласно общему порядку, установленному пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Возможность переноса убытков по итогам отчетного и налогового периодов

В Письмах Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/383 и от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/1/298 отмечается, что перенос убытков на будущее возможен по итогам как отчетного, так и налогового периодов. Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, организация, по мнению налогового органа, неправомерно уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль по итогам отчетного периода на убыток предыдущих налоговых периодов. Налоговый орган счел, что налогоплательщик вправе воспользоваться льготой только по итогам налогового периода. Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А56-27460/2005 указано следующее: поскольку в силу ст. 283 НК РФ убыток уменьшает налоговую базу, которая определяется согласно ст. ст. 274 и 286 НК РФ и по итогам отчетного периода, при исчислении налога, подлежащего уплате за отчетный период, налогоплательщик вправе учесть убытки прошлых периодов.

Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, это месяц, два месяца и далее до окончания календарного года.

При использовании метода начисления для определения налоговой базы расходы, произведенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего периода, прямых расходов — к расходам текущего периода по мере реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, в стоимости которых они учтены. Следовательно, все расходы, согласно учетной политике отнесенные налогоплательщиком к косвенным, по мнению Минфина России (Письмо от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821), формируют убыток отчетного года. Прямые же расходы могут быть учтены лишь в периоде, в котором будет реализована продукция, выполнены работы, оказаны услуги.

Сохранность документов, подтверждающих убытки

Налогоплательщик в силу п. 4 ст. 283 НК РФ обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, весь срок, в течение которого он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Как полагает Минфин России (Письмо от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/206), списание убытков возможно, только если представлены первичные документы, подтверждающие полученный финансовый результат. В связи с этим налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также документов, подтверждающих доходы, расходы и удержание налогов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Обязанность хранения документов предписана не только налоговым, но и бухгалтерским законодательством. Согласно ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации должны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Таким образом, период хранения указанных документов более длительный, чем периоды, определенные общими нормами бухгалтерского и налогового законодательства. Следовательно, если организация будет переносить убыток в течение 10 лет, то документы, подтверждающие его получение, необходимо хранить в течение всего этого времени.

Особенности переноса убытков на будущее в разных ситуациях

При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, убыток в соответствии с п. 5 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ определяется в следующем порядке:

• убыток от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
• убыток от реализации права на земельный участок рассчитывается как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами подразумевается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации этого права в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ;
• убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного в силу пп. 1 п. 3 названной статьи, и фактического срока владения этим участком.

Согласно этой статье налогоплательщики, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, имеют право списывать убыток равномерно в течение периодов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, т.е. в течение пяти лет либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельный участок, если такой срок превышает пять лет. Если налогоплательщик срок самостоятельно не определил и признает такие расходы в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, убыток списывается равномерно в течение фактического срока владения этим участком. В Письме Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752 уточняется, что убыток от реализации права на земельный участок списывается в течение названных периодов начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток.

При продаже предприятия как имущественного комплекса расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли признается величина превышения цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов (п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Эта величина рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод. В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ надбавка признается равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым по нормам ст. 283 НК РФ. С 1 января 2008 г. налогоплательщик, понесший убыток от продажи такого предприятия в предыдущем налоговом периоде, начиная с убытка именно налогового периода 2008 г. вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 268.1 НК РФ.

В случаях, определенных Налоговым кодексом РФ, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, что установлено, в частности, ст. 275.1 НК РФ: налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, занимающиеся деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), исчисляют налоговую базу по этой деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Такая деятельность тоже может привести к возникновению убытка, который для целей налогообложения организаций учитывается при соблюдении следующих условий:

• стоимость реализуемых товаров, работ, услуг соответствует стоимости таких же товаров, работ, услуг специализированных организаций, ведущих аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ;
• расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание подобных объектов, выполняемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не будет выполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то убыток от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на погашение этого убытка только прибыль от указанных видов деятельности.

Разъяснения по применению норм ст. 275.1 НК РФ приведены в Письме Минфина России от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/4/84. В нем сказано, что под специализированными следует понимать организации, созданные для ведения деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, социально-культурной сфере и т.д. Налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может провести. Такое сравнение требуется по каждому виду услуг, оказываемых при использовании объектов подсобного хозяйства, ЖКХ, социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб. Сведения, необходимые для определения того, соблюдаются ли налогоплательщиком условия, изложенные в ст. 275.1 НК РФ, он должен собрать самостоятельно.

Мнение о том, что обязанность доказывания соблюдения условий, установленных этой статьей, возложена на налогоплательщика, подтверждается и Постановлением ФАС Уральского округа от 13 июня 2007 г. по делу N Ф09-4371/07-С3. Такая же позиция отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 марта 2007 г. по делу N А43-15380/2006-32-601, в котором, в частности, указано, что организация не представила данные сравнительного анализа показателей налогоплательщика и показателей специализированных организаций, использующих аналогичные объекты. Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения порядка его применения.

Существует ряд судебных решений, содержащих противоположную точку зрения по поводу того, кто должен доказывать законность применения льготы. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 8 ноября 2007 г. по делу N Ф03-А73/07-2/3272 говорится, что согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ в части, превышающей предельный размер, устанавливаемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Однако перечисленные в этой статье обстоятельства сформулированы не как условия возникновения у налогоплательщика права на применение специального порядка исчисления убытка, а как условия, при которых исключается применение данного порядка. Следовательно, именно налоговый орган должен доказать невыполнение налогоплательщиком этих условий.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 8 мая 2007 г. по делу N А65-20035/06 также отмечается, что ст. 275.1 НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган документы, подтверждающие соблюдение условий учета убытка для целей налогообложения. Если подразделение налогоплательщика получило убыток при ведении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, и на территории муниципального образования по местонахождению налогоплательщика нет специализированных организаций, занимающихся аналогичной деятельностью, то для целей налогообложения принимаются фактические расходы на содержание таких объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по местонахождению налогоплательщика.

В отношении градообразующих организаций, являющихся таковыми в соответствии с законодательством РФ, в состав которых входят структурные подразделения и объекты ОПХ, по мнению Минфина России (Письмо от 11 мая 2007 г. N 03-03-06/1/271), дополнительно нужно принимать во внимание следующее. Статью 275.1 НК РФ названные организации применяют, если органами местного самоуправления по местонахождению налогоплательщика не утверждены нормативы расходов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб и (или) нет аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных этим органам.

В ст. 275.1 НК РФ не дано определения градообразующих организаций. В связи с этим нужно руководствоваться Письмом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/808, согласно которому для целей налогообложения используется понятие градообразующих организаций, которое дано в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Из этого Закона следует, что статус градообразующей организации применяется к организации в целом, а не к подразделению юридического лица (см. также Письмо Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/71).

В Письме финансового ведомства от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/318 отмечается, что, организуя раздельный учет налоговой базы по подразделению, ведущему деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, и по иным видам деятельности, налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг и работникам организации, и сторонним лицам. Значит, этот порядок учета распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг и работникам организации, и сторонним лицам.

Порядок учета убытков от операций с ценными бумагами регулируется ст. 280 НК РФ. В силу п. 10 этой статьи налогоплательщики, получившие убыток от таких операций в предыдущем налоговом периоде, вправе перенести убытки на будущее в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. По операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), убытки за предыдущий налоговый период относятся на уменьшение налоговой базы от данных операций, определенной в отчетном (налоговом) периоде. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в отчетном периоде при совершении операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, проводится раздельно по этим категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Согласно ст. 280 НК РФ доходы от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, и наоборот.

Как следует из Письма Минфина России от 5 марта 2008 г. N 03-03-06/1/142, Налоговым кодексом РФ установлено ограничение: при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности нельзя уменьшить на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом Кодекс не ограничивает возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности (см. также Письмо Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2007 г. по делу N А43-995/2007-6-27 отмечается, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по прочим операциям реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки от операций с ценными бумагами.

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок перечислены в ст. 304 НК РФ. В соответствии с п. п. 2 и 3 этой статьи убыток по операциям с такими финансовыми инструментами, обращающимися на ОРЦБ, уменьшает налоговую базу, определяемую согласно ст. 274 НК РФ, а не обращающимися на ОРЦБ — не уменьшает налоговую базу, исчисляемую согласно ст. 274 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 Кодекса.

Убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по таким операциям в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ, что оговорено в п. 4 указанной статьи.

О переносе убытков на будущее речь может идти и в случае реализации с убытком объектов амортизируемого имущества. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (п. 3 ст. 268 НК РФ). Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Что касается учета убытков, возникших при применении упрощенной системы налогообложения (УСН), то согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых применялась УСН с тем же объектом налогообложения. Такой убыток уменьшает налоговую базу не более чем на 30%, а оставшаяся часть убытка переносится на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10.

В Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-11-04/2/233 отмечается, что ст. 346.18 НК РФ не содержит положения, предусмотренного ст. 283 НК РФ для учета убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с которым убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Таким образом, если налогоплательщик, применяющий УСН, не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать этот убыток в следующем налоговом периоде оснований нет.

Убыток, полученный в случае применения иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН, и наоборот, убыток, полученный при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

В.В.Семенихин

Эксперт,

консультант

по бухгалтерским

и налоговым вопросам

3.1. Уменьшение налоговой базы
на убытки предыдущих периодов
 

В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным. Также в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, могут учитываться убытки, предусмотренные пунктами 3, 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ. Порядок переноса убытка, полученного до 2002 года, установлен статьей 10 Закона N 110-ФЗ. Согласно пунктам 3, 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года, не превышающий убыток, числящийся на 01.07.2001, а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года законодательством, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. При переносе этих убытков следует принимать во внимание, что на них распространяется 10-летний (начиная с 2002 года) период предоставления права переноса и соблюдение 30%-ного ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года. При этом, если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток за 2001 год, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения. Пример. Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 года убытка за 1997 год составила 100 тыс. рублей, за 1999 год — 200 тыс. рублей. В 2001 году организация получила убыток 300 тыс. рублей, при этом убытка на 01.07.2001 в учете не было. По итогам за 2002 год получен убыток 500 тыс. руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02 Декларации за соответствующие налоговые периоды): 2003 год — 100 тыс. руб.; 2004 год — 200 тыс. руб.; 2005 год — 150 тыс. руб.; 2006 год — убыток 200 тыс. руб.; 2007 год — 100 тыс. руб.; 2008 год — 150 тыс. руб.; 2009 год — 200 тыс. руб.; 2010 год — 140 тыс. руб.; 2011 год — 150 тыс. руб.; 2012 год — 100 тыс. руб. Убытки, полученные до 2002 года и в 2002 году, могут быть погашены следующим образом: ┌─────┬─────────────────────────┬────────────────────────────────┐ │ Год │Сумма убытка, учитываемая│Остаток убытка, подлежащий пере-│ │ │при определении налоговой│носу на следующий год │ │ │ базы │ │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2002 │ 0 │800 тыс. руб. │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2003 │30 тыс. руб. (100 тыс. │770 тыс. руб. (800 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │30 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2004 │60 тыс. руб. (200 тыс. │710 тыс. руб. (770 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │60 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2005 │45 тыс. руб. (150 тыс. │665 тыс. руб. (710 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │45 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2006 │ 0 │665 тыс. руб. │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2007 │30 тыс. руб. (100 тыс. │635 тыс. руб. (665 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │30 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2008 │45 тыс. руб. (150 тыс. │590 тыс. руб. (635 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │45 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2009 │60 тыс. руб. (200 тыс. │530 тыс. руб. (590 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │60 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2010 │42 тыс. руб. (140 тыс. │488 тыс. руб. (530 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │42 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2011 │45 тыс. руб. (150 тыс. │443 тыс. руб. (488 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │45 тыс. руб.) │ ├─────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────┤ │2012 │30 тыс. руб. (100 тыс. │413 тыс. руб. (443 тыс. руб. — │ │ │руб. x 30%) │30 тыс. руб.) │ └─────┴─────────────────────────┴────────────────────────────────┘ В данном примере оставшийся непогашенный убыток в сумме 413 тыс. руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекло десять лет с периода, когда был получен этот убыток. Что касается убытка 2006 года, то его перенос может быть произведен, начиная с 2013 года по 2016 год включительно, имея в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Если же, например, в 2008 году налогоплательщиком будет получена прибыль в размере 2200 тыс. руб., налогоплательщик сможет погасить весь убыток, переходящий с 2002 года, в сумме 635 тыс. руб. и учесть часть убытка 2006 года в размере 25 тыс. руб. (660 тыс. руб. (2200 тыс. руб. x 30%) — 635 тыс. руб.). Конец примера.