Учет банковской гарантии

Суть правоотношений в рамках банковской гарантии заключаются в следующем:

• два субъекта хозяйствования намереваются совершить сделку купли-продажи или оказания услуг, при этом покупатель (принципал) предоставляет продавцу (бенефициару) гарантии оплаты оговоренной суммы при определенных обстоятельствах;

• в роли гаранта выступает банк, который при соблюдении всего набора требований по договору в случае отсутствия у плательщика возможности погасить долг производит оплату из собственных ресурсов;

• покупатель может оплатить сумму сделки самостоятельно, если этого не происходит, за него это делает банк, а за предоставление банковской гарантии (независимо от того, кто по факту погасил долг поставщику) покупатель платит кредитной организации комиссию;

• если банк произвел платеж поставщику за покупателя из собственных средств, покупатель должен возместить эти расходы банку (денежными средствами или имуществом, которое выступало по договору гарантии залогом).

При учете комиссии за выдачу банковской гарантии проводки отражают отдельно по каждому договору, записи вносятся независимо от того, понадобилась помощь банка в оплате услуг поставщика или нет.

Комиссия за банковскую гарантию: проводки

В бухгалтерском учете принципала вознаграждение за предоставление банковской гарантии может быть отражено разными способами:

• через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами/кредиторами» с включением затрат в себестоимость;

• через счет 91.2 «Прочие расходы».

Счет 76 предпочтителен в ситуациях, когда покупатель сначала оплачивает комиссию банку, а потом уже получает покупаемые активы и формирует в учете его стоимость. При таком методе первоначальная стоимость нового имущества будет состоять из фактической цены приобретения и величины комиссии по обслуживанию банковской гарантии.

При включении расходов на обслуживание банковской гарантии в себестоимость приобретения в корреспонденциях счетов могут участвовать разные счета учета материальных ценностей. Например, счет 01 и 08 будут задействованы, если деньги потребовались для покупки основных средств. Если предметом сделки выступают материалы, необходимые для производства, по комиссии за выдачу банковской гарантии проводки составляются с участием счета 10. При приобретении товаров корреспонденции составляются с 41 счетом.

Другая ситуация, когда активы были отгружены и оприходованы (т.е. сформирована стоимость актива) до даты уплаты комиссии банку. В этом случае можно отнести расходы по расчетам с банком к прочим затратам на сч. 91.2 (Д76 – К91.2).

Оплата комиссий кредитным учреждениям относится к категории прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Такие затраты должны быть отражены в учетных регистрах в периоде их возникновения, то есть датой возникновения обязательств перед банком-гарантом (независимо от момента фактического расчета с поставщиком).

Пример

Сумма сделки, реализуемой с оформлением банковской гарантии, составляет 1,5 млн. руб. (приобретаются основные средства). Комиссия в договоре прописана в размере 4,5% от суммы сделки (в расчете на месяц). Как будет отражена комиссия за выдачу банковской гарантии – бухгалтерские проводки:

• Д76 – К51 – 67 500 руб. (1 500 000 х 4,5%), комиссия перечислена банку-гаранту;

• Д08 – К76 – 67 500 руб., затраты на гарантию приобщены к себестоимости приобретаемых активов;

• Д08 – К60 – 1 500 000 руб., основное средство принято от поставщика;

• Д01 – К08 – 1 567 500 руб. (1 500 000 + 67 500), актив введен в эксплуатацию;

• Д60 – К76 – 1 500 000 руб., требование банка о погашении использованной гарантии признано, отражена задолженность перед кредитным учреждением;

• Д76 – К51 – 1 500 000 руб., погашена задолженность перед банком в сумме гарантии.

В примере вся сумма комиссии учтена единовременно в полном объеме. На практике можно отражать в учете вознаграждение банку частями в течение нескольких периодов – главное, чтобы это было указано в договоре с гарантом и в учетной политике покупателя, обращающегося за помощью банка.

В ситуациях, когда гарантия оформлена на несколько месяцев, но комиссия за ее выдачу оплачена единовременно, целесообразно ввести в корреспонденции счет 97, характеризующий расходы будущих периодов. Как будет при этом отражена оплата комиссии за банковскую гарантии — проводки:

• Д97 – К76 – вознаграждение банку в полной сумме обозначено как расход, относящийся к будущим отчетным периодам (на дату выдачи банковской гарантии);

• Д76 – К51 – банку оплачена вся сумма комиссии;

• Д91.2 – К97 – часть суммы комиссии перенесена на себестоимость (равномерное списание в течение срока гарантии).

Такой подход актуален, в частности, для строительного сегмента, когда материалы закупаются в большом объеме, но расходуются постепенно.

В сложившейся на настоящий момент экономической ситуации банковская гарантия — одна из наиболее популярных финансовых услуг. Она является инструментом страхования финансовых рисков, которые могут возникнуть в связи с отказом контрагента от выполнения обязательств.

Договоры банковской гарантии могут заключаться кредитными (страховыми) организациями на любую необходимую сумму и практически на любые сроки не только с юридическими лицами, но и с ИП.

На основании п.1 ст.369 ГК РФ, банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Таким образом, банковская гарантия является одной из форм обеспечения обязательств и представляет собой поручительство банка*, который гарантирует выполнение обязательства, взятого на себя компанией, обратившейся за такой гарантией.

*Иной кредитной организации, имеющей соответствующую лицензию ЦБ РФ.

В соответствии со ст.368 ГК РФ, по договору банковской гарантии банк выступающий поручителем выдает по просьбе клиента (принципала), письменное обязательство уплатить кредитору клиента (бенефициару) денежную сумму* по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

*В соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства.

Предоставление банковской гарантии в некоторых случаях является обязательным, например:

• для заключения государственных контрактов,
• при выполнении государственных заказов,
• для участия в тендерах, торгах, конкурсах,
• и т.п.

Согласно п.2 ст.369 ГК РФ, за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Выдача гарантий банками относится к банковским операциям в соответствии с п.8 ч.1 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990г. №395-1 «О банках и банковской деятельности».

В соответствии с положениями пп.3 п.3 ст.149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по исполнению банковских гарантий:

• выдача и аннулирование банковской гарантии,
• подтверждение и изменение условий указанной гарантии,
• платеж по такой гарантии,
• оформление и проверка документов по этой гарантии.

Соответственно, НДС с суммы вознаграждения банком-гарантомкомпании-принципалу не предъявляется.

Иначе обстоит дело с гарантиями, выдаваемыми страховыми организациями. Когда гарантом является страховая компания, то вознаграждение за ее услуги облагается НДС. Суммы «входящего» НДС с вознаграждения гаранту компания-принципал может принять к вычету при соблюдении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ.

В нашей статье будут рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на вознаграждение гаранту у организации-принципала.

Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту

Необходимо отметить, что бухгалтерский учет вознаграждения гаранту напрямую зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого была выдана банковская гарантия.

Ситуация 1:Банковская гарантия получена для обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

Если покупатель предоставляет продавцу имущества банковскую гарантию, то вознаграждение гаранту является расходом, непосредственно связанным с приобретением такого имущества.

Согласно п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности:

• затраты на приобретение самого объекта имущества,
• уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту,
• наценки (надбавки),
• комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям,
• таможенные пошлины и иные платежи,
• затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01, в фактическую стоимость активов включаются иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ и ОС.

Таким образом, суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую себестоимость приобретаемых активов, если банковская гарантия была выдана до принятия к учету данных активов.

При этом делаются следующие проводки:

• Дебет счета учета активов (01/07/08/10/41 и т.п.)Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива.

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражена оплата вознаграждения гаранту.

Если же гарантия выдана после того, как фактическая стоимость активов была сформирована, то суммы вознаграждения гаранту учитываются в составе прочих расходов:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма вознаграждения гаранту, не включенная в фактическую стоимость актива.

Ситуация 2:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения долговых обязательств (займов, кредитов и пр.).

Если банковская гарантия получается заемщиком в целях получения заемных средств, то в соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008, расходы на вознаграждение гаранту относятся к иным расходам,непосредственно связанным с получением займов (кредитов).

На основании п.7 ПБУ 15/2008, расходы по займам признаются прочими расходами.

Согласно п.8 ПБУ 15/2008, дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Соответственно, организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета должна закрепить метод учета дополнительных расходов по займам:

• Либо единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.6 ПБУ 15/2008),
• Либо равномерно в течение срока займа (п.8 ПБУ 15/2008)*.

*В настоящее время в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Однако, затраты на вознаграждение гаранту, связанные с получением заемных средств не относятся к каким-либо определенным активам, в связи с чем организация должна предусмотреть и этот момент в своей учетной политике (отразить такие расходы можно в составе прочих оборотных активов).

В бухгалтерском учете необходимо будет отразить следующие проводки:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма (полностью либо частично) вознаграждения гаранту.

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражена оплата вознаграждения гаранту.

Ситуация 3:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения прочих обязательств.

Суммы вознаграждений гаранту по гарантиям, связанным с прочими обязательствами (например, с заключением государственных контрактов и выполнением государственных заказов) учитываются в составе:

• расходов по обычным видам деятельности,
• либо в составе прочих расходов,

в зависимости от вида обеспечиваемых гарантией обязательств компании.

В случае, если банковская гарантия связана с исполнением обязательств по договору, получение доходов по которому ожидается в течение нескольких отчетных периодов, расходы на вознаграждение гаранта следует обоснованно распределить между отчетными периодами в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99.

В противном случае вознаграждение гаранта учитывается в том отчетном периоде, в котором был осуществлен данный расход.

В бухгалтерском учете вознаграждение гаранта отражают следующими проводками:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредитсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма (полностью либо частично) вознаграждения гаранту.

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражена оплата вознаграждения гаранту.

Налог на прибыль

Расходы на вознаграждение гаранта уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при соблюдении условий, изложенных в п.1 ст.252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Порядок учета расходов на вознаграждение по банковской гарантии в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана гарантия.

Кроме того, имеет значение, является ли гарантом банк или страховая компания.

Ситуация 1:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

В соответствии с п.2 ст.254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая:

• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям,
• ввозные таможенные пошлины и сборы,
• расходы на транспортировку,
• иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

На основании ст. 320 НК РФ, в сумму расходов на реализацию товаров включаются расходы налогоплательщика — покупателя товаров:

• на доставку этих товаров,
• складские расходы,
• иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.

При этом, к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Соответственно, если получение гарантии непосредственно связано с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость его приобретения, увеличив таким образом, сумму прямых расходов.

Согласно ст.320 организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования стоимости приобретения товара.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ, первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

При этом,расходы на оплату услуг банков так же можно признать:

• в качестве косвенных расходов, связанных с производством и реализацией (ст.320 НК РФ),
• в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.25 п.1 ст.264),
• в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Согласно п.4 ст.252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Обобщая вышесказанное, в случае получения гарантии для обеспечения обязательств по оплате ТМЦ, ОС и прочих активов, компании самостоятельно выбирают способ включения расходов на вознаграждение гарантов в целях налогового учета и закрепляют этот способ в учетной политике.

Ситуация 2:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения долговых обязательств (займов, кредитов и пр.).

Вознаграждение за гарантию, полученную для обеспечения исполнения займов и кредитов, учитывается в составе внереализационных расходов согласно:

• пп.15 п.1 ст.265 НК РФ (по банковской гарантии)
• пп.20 п.1 ст.265 НК РФ (гарант — страховая компания),

так как расходы на вознаграждение гаранту непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

При этом следует учитывать, что всоответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, признаются налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Вышеуказанными особенностями являются установленные лимиты, в пределах которых можно учесть проценты для целей налогового учета по налогу на прибыль в соответствии со ст.269 НК РФ.

Соответственно, у организаций, оплачивающих вознаграждение банку за выдачу гарантии в процентах, возникает налоговый риск, в случае если суммы такого вознаграждения не укладываются в лимиты, установленные 269 статьей НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 16.01.2008г.№03-03-06/1/7, налогоплательщикам, в случае определения суммы вознаграждения за предоставление банковской гарантии в процентах, необходимо применять положения ст.269 НК РФ:

«Принимая во внимание, что по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Так, согласно п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 Кодекса.»

Поэтому, если организация придерживается позиции, что вознаграждение гаранта не связано с пользованием заемными средствами и, соответственно, учитывает расходы на вознаграждение гаранту, выраженное в процентах, в полном размере, превышая при этом установленный ст.269 НК РФ лимит, то у нее может возникнуть необходимость отстаивать свою позицию в суде.

Обратите внимание: В соответствии с мнением Минфина, выраженном в Письме от 01.08.2005г. №03-03-04/1/111, расходы по получению банковской гарантии, при условии их обоснованности, обеспечивающей полученные займы, использованные на приобретение МПЗ, ТМЦ и ОС, включаются в стоимость данных активов.

Ситуация 3:Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения прочих обязательств.

На основаниипп.25 п.1 ст.264 НК РФ, к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если эти расходы связаны с производством и реализацией, а в остальных случаях согласнопп.15 п.1 ст.265 НК РФ, расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

Как уже упоминалось выше, в соответствии с п.4 ст.252 НК РФ, компания-принципал вправе самостоятельно определить каким образом будут учтены расходы на вознаграждение гаранту, закрепив выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Когда может понадобиться банковская гарантия

Банковская гарантия снижает риски кредитора по сделке. Так как финансовые интересы кредитора не пострадают, даже если обязательство не будет исполнено.

Без гарантии не обойтись, если вы решили воспользоваться заявительным порядком возмещения НДСподп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ. В этой ситуации к гарантии предъявляются строгие требования:

• она должна быть выдана банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведет Минфин, он размещен на его официальном сайтеп. 4 ст. 176.1 НК РФ;
• она должна отвечать установленным в НК требованиямп. 6 ст. 176.1 НК РФ.

Кроме того, гарантия может вам понадобиться, например:

• при заключении государственного или муниципального контрактап. 1 ст. 766 ГК РФ; п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ;
• как обеспечение уплаты таможенных пошлин в отдельных случаяхп. 1 ст. 85, п. 1 ст. 86 Таможенного кодекса таможенного союза;
• при приобретении федеральных специальных «алкогольных» марокп. 4.1 Постановления Правительства от 21.12.2005 № 785;
• при освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукциип. 11 ст. 204 НК РФ;
• как встречное обеспечение при обращении в суд с ходатайством о принятии обеспечительных мерп. 1 ст. 94 АПК РФ.

Как получить банковскую гарантию

Для получения банковской гарантии нужно обратиться в банк с определенным набором документов. Он у каждого банка разный и устанавливается им самостоятельно. Как правило, пакет документов включает в себя:

• документы, позволяющие проверить ваше финансовое состояние, в частности:

— бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), заверенную налоговой инспекцией;

— расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности;

— справку банка о ежемесячных оборотах по счетам за последние 6 месяцев;

• документы, позволяющие установить обязательство, по которому предоставляется гарантия.

При этом, помимо пакета документов, банк может потребовать также:

• <или>залог имущества (имущественных прав);
• <или>заклад высоколиквидных ценных бумаг;
• <или>поручительство юридических или физических лиц.

Если вы как должник устроите банк, то он заключит с вами соглашение о выдаче гарантии. Вы в этом соглашении — принципал.

В соглашении определяются условия гарантии, в частности:

• в обеспечение какого обязательства она выдается;
• сумма гарантии и срок ее выдачи;
• право регресса банка (гаранта) к вашей компании.

В соглашении также определяются документы, которые должен предъявить в банк бенефициар (ваш кредитор по сделке) в случае неисполнения вами своего обязательства. Во избежание спорных ситуаций следует четко прописать перечень этих документов.

За выдачу гарантии вы выплачиваете банку вознаграждениеп. 2 ст. 369 ГК РФ. Оно может уплачиваться в виде фиксированной платы, в процентах от суммы гарантии, частями в зависимости от срока гарантии.

Учет банковской гарантии у принципала

Существует распространенное заблуждение, что у принципала банковская гарантия в бухгалтерском учете должна учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н. Но ведь вы получили гарантию не для себя, а для своего кредитора (бенефициара). И именно он учитывает гарантию на счете 008. При этом вы не должны учитывать гарантию и на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Ведь гарантию выдавали не вы, а банк. Принципал вообще никакого учета самой банковской гарантии не ведет.

ОБМЕН ОПЫТОМ

РАЖКОВСКИЙ Дмитрий Николаевич Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»

“Вопрос отражения или неотражения банковской гарантии у принципала за балансом не такой простой.

При использовании в качестве обеспечения банковской гарантии возможна смена кредитора, когда вместо бенефициара кредитором станет гарант (в случае неисполнения принципалом своего обязательства). Кроме того, по соглашению с гарантом могут быть предусмотрены особые условия, такие, например, как дополнительные неустойки за несвоевременное исполнение обязательства перед гарантом. Отсутствие информации о банковской гарантии в учете принципала не даст внешним пользователям финансовой отчетности полного представления о состоянии кредиторской задолженности принципала.

Как вариант, можно отразить в учете принципала одновременно две проводки:

• 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — получена гарантия банка в обеспечение исполнения обязательства перед бенефициаром (кредитором);
• 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — выдано обеспечение бенефициару (кредитору) от гаранта (банка).

Думаю, многие аудиторы согласятся, что банковская гарантия все же должна найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета принципала, особенно если сделка для организации крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности”.

Расходы на получение гарантии учитываются следующим образом:

• <если>банковская гарантия была выдана для обеспечения сделки по приобретению объекта основных средств, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на нее следует включить в стоимость приобретаемого объектап. 2 ст. 254, пп. 1, 3 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111;
• <если>банковская гарантия приобретена для обеспечения сделки по покупке товаров или материалов, то в бухгалтерском учете расходы на гарантию можно включить в стоимость этих МПЗпп. 5, 6 ПБУ 5/01, а в налоговом — или также в стоимость имущества, или в прочие расходы;
• <если>банковская гарантия приобретена в других целях (например, для заявительного порядка возмещения НДС), то расходы на нее в бухгалтерском учете включаются в состав прочих, а в налоговом — в состав прочих расходов, связанных с производством и реализациейподп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, или в состав внереализационных расходовподп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом, если вознаграждение выплачивается банку единовременно, по мнению контролирующих органов, учитывать расходы следует равномерно в течение срока, на который выдана гарантияПисьма Минфина от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75, от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4; УФНС по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/083468@.1.

Кроме того, ранее Минфин разъяснял, что если вознаграждение банку установлено в процентах, то расходы на приобретение гарантии необходимо нормировать так же, как расходы в виде процентов по долговым обязательствамПисьмо Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7. Однако в более поздних разъяснениях о применении такого порядка не упоминается. К тому же отношения между принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательствомп. 1 ст. 807 ГК РФ.

Если обязательство, обеспеченное гарантией, не исполнено

Если должник полностью или частично не выполнил своих обязательств, то в течение срока действия гарантии бенефициар может обратиться к банку с письменным требованием о выплате ему денег. В нем бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантияст. 374 ГК РФ. К требованию нужно приложить документы, указанные в гарантии. Банк решает, совершать оплату или нет, только после того, как рассмотрит требование и установит, соответствует ли оно условиям гарантиист. 375 ГК РФ.

После оплаты требования банк обязан уведомить принципала о прекращении гарантииподп. 1 п. 1, п. 2 ст. 378 ГК РФ и может обратиться к нему за возмещением денежных сумм, уплаченных по гарантии.

Бенефициар при признании суммы претензии банком-гарантом делает в бухучете запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», субсчет «Банк-гарант», – кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Покупатель (принципал)».

Принципал в момент получения уведомления от банка-гаранта о прекращении гарантии делает в бухучете запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Продавец (бенефициар)», – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банк-гарант».

***

Если вы приобретаете банковскую гарантию для участия в тендерных торгах, то учесть расходы на нее можно даже в том случае, если торги проигранып. 2 Письма Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7.

А упрощенцы могут учесть расходы на банковскую гарантию как расходы на услуги, оказываемые кредитными организациямиподп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Дебиторка / кредиторка»:

>Документальное оформление и учет банковских гарантий на предприятии. Бухгалтерские проводки. Примеры

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Определение понятия банковская гарантия

Само понятие «банковская гарантия» определено в ст. 368 ГК РФ.

Как следует из данной нормы, банковская гарантия — это способ обеспечения исполнения обязательств, при котором банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) выдают по просьбе должника (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору (бенефициару) денежную сумму при предъявлении им требования о ее уплате.

Таким образом, в отношения, связанные с оформлением банковской гарантии, вовлечены как минимум три лица: принципал, бенефициар и гарант.

Гарантом по банковской гарантии может выступать только специальный субъект, отвечающий требованиям законодательства, а именно банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.

Принципал — это должник по основному обязательству, по просьбе которого гарант выдает банковскую гарантию. Принципалом может быть любое лицо.

Бенефициар — это кредитор предпринимателя по основному обязательству, в пользу которого гарант выдает банковскую гарантию.

При этом бенефициар является кредитором как по банковской гарантии, так и по основному обязательству.

В роли бенефициара может выступать любое физическое или юридическое лицо, включая органы государственной власти, а также налоговые и таможенные органы.

Иными словами, основной целью предоставления банковской гарантии является обеспечение надлежащего выполнения принципалом своих обязательств перед бенефициаром (ч. 1 ст. 369 ГК РФ).

При этом в соответствии с ч. 2 указанной статьи выдача банковской гарантии является платной услугой банка-гаранта, поэтому за ее выдачу взимается вознаграждение. Как правило, размер такого вознаграждения составляет 1 — 10% от суммы обеспечения. Оно может уплачиваться в виде фиксированного платежа или в процентах от суммы гарантии, единовременного или частями в зависимости от срока действия гарантии.

Таким образом, банковская гарантия — это банковская услуга.

Соответственно, расходы на выплату вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии — это оплата банковских услуг.

Преимущества банковской гарантии

Главными преимуществами банковской гарантии являются:

— ее относительно невысокая стоимость, поскольку размер вознаграждения банку-гаранту за ее предоставление существенно ниже размера любого вида заемного финансирования;

— возможность эффективного решения вопроса по оплате обязательств без высвобождения денежных средств из оборота или их прямого заимствования в кредитных учреждениях.

Кроме того, наличие банковской гарантии является дополнительным стимулом выполнить обязательство по договору, то есть осуществить поставку товаров, выполнить работу или оказать услугу.

Договор о выдаче банковской гарантии

Анализ положений гл. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации показывает, что необязательно заключать отдельный договор между принципалом и гарантом.

Однако те банки, которые хотят более точно прописать свои отношения с принципалом, включают такие положения или в какие-то свои общие условия, или иногда в специальный договор, который может называться договором о выдаче банковской гарантии.

Предметом такого договора является выдача банковской гарантии / банковских гарантий. Несмотря на то что договор о выдаче банковской гарантии прямо не прописан в Гражданском кодексе Российской Федерации, его заключение возможно в силу ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая разрешает заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами.

В договоре о выдаче банковской гарантии могут прописываются следующие условия: права и обязанности банка и принципала, сроки предоставления банковских гарантий, основные условия, на которых такие банковские гарантии будут выдаваться, положения о комиссиях и вознаграждении банка, возмещение расходов банка, гарантии и заверения принципала, необходимое обеспечение договора, ответственность сторон по договору, применимое право, порядок разрешения споров и иные положения.

Учет банковской гарантии у Принципала

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

Дебет 76 Кредит 51

— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

Дебет 08, 10, 20, 41 и др. Кредит 76

— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

Пример

В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 млн руб. компания вручила продавцу банковскую гарантию.

Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 руб. (10 000 000 руб. x 3%), период действия гарантии — один месяц.

В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы.

В этой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

— 300 000 руб. — перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии;

Дебет 08 Кредит 76

— 300 000 руб. — включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию;

Дебет 08 Кредит 60

— 10 000 000 руб. — принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ);

Дебет 01 Кредит 08

— 10 300 000 руб. — принято к учету основное средство;

Дебет 60 Кредит 76

— 10 000 000 руб. — признано регрессное требование банка;

Дебет 76 Кредит 51

— 10 000 000 руб. — погашено обязательство перед банком.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предоставление банковской гарантии относится к банковским операциям, и стоимость этой услуги НДС не облагается (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

То есть НДС с суммы вознаграждения банка за выдачу гарантии организации не предъявляется.

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса.

Приобретение банковской гарантии в рамках договора поставки

Организация принимает к учету приобретенный для перепродажи товар в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ.

Поскольку получение гарантии и, соответственно, выплата вознаграждения банку непосредственно связаны с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость приобретения указанного товара.

Стоимость приобретения товара является прямым расходом и формирует налоговую базу по налогу на прибыль в периоде реализации этого товара.

Порядок формирования стоимости приобретения товара организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Пример

В целях заключения договора поставки и обеспечения исполнения обязательства по оплате товара поставщику предоставлена банковская гарантия на сумму 590 000 руб. Вознаграждение банка за выданную гарантию составило 5900 руб. и выплачено 10 сентября 2015 года. Гарантия предоставлена 15 сентября 2015 года.

Согласно договору поставки в день предоставления гарантии организация получает товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), срок оплаты товара — 15 ноября 2015 года. В установленный договором поставки срок (15 ноября 2015 года) организация не исполнила обязательство по оплате товара, банк-гарант перечислил причитающуюся поставщику сумму гарантии в этот же день.

30 ноября 2015 года организация погасила возникшую перед банком задолженность по возмещению суммы гарантии.

В учете необходимо сделать следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
10 сентября 2015 года
Перечислено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии	76-в «Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию»		5 900	Выписка банка по расчетному счету
15 сентября 2015 года
Сумма вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии включена в фактическую себестоимость товара		76-в «Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию»	5 900	Банковская гарантия, Бухгалтерская справка
Отражена задолженность поставщику за приобретенный товар			500 000	Отгрузочные документы поставщика, Акт о приемке товаров
Отражен предъявленный поставщиком НДС			90 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68/НДС		90 000	Счет-фактура
15 ноября 2015 года
Отражена задолженность организации перед гарантом		76-г «Расчеты с банком-гарантом по возмещению суммы гарантии»	590 000	Уведомление банка-гаранта, Бухгалтерская справка
30 ноября 2015 года
Погашена задолженность перед гарантом	76-г «Расчеты с банком-гарантом по возмещению суммы гарантии»		590 000	Выписка банка по расчетному счету

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация подпадает под действие абз. 2 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса.

В Письме Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на два года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат Письма Минфина России от 19 июля 2012 г. N 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. N ЕД-18-3/606.

Учет банковской гарантии у БЕНЕФИЦИАРА

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете бенефициара банковской гарантии в обеспечение выполнения обязательств по договору поставки.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, для обобщения информации о наличии и движении банковских гарантий используются следующие счета: 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

На счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» отражаются полученные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

На счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» отражаются выданные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Суммы обеспечений, учтенные на вышеперечисленных счетах, списываются по мере погашения задолженности, а аналитический учет ведется по каждому полученному и выданному обеспечению.

В связи с тем что банковская гарантия выдается гарантом, а не принципалом, в учете бенефициара следует ее отражать на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, на момент перехода права собственности на товар от организации к покупателю в бухгалтерском учете признается выручка и отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Одновременно выполняются условия признания в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением и продажей товаров (Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), которые отражаются по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Реализация товара на территории РФ признается объектом обложения по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС при продаже товаров отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

В налоговом учете доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ).

При этом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

На практике возможны два варианта оплаты поставляемых товаров.

Первый вариант

Покупатель самостоятельно исполняет обязательство по оплате товаров согласно договору поставки, при этом банковская гарантия списывается. Рассмотрим этот вариант на примере.

Пример 1

ООО заключило договор поставки товара с организацией, согласно которому ООО реализует товар на сумму 586 000 руб., в т.ч. НДС.

Фактическая себестоимость товара составила 312 000 руб. Организация представила банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения обязательств по оплате товара. В гарантии указана сумма, равная договорной стоимости товара.

В установленный в договоре поставки срок для оплаты товара Организация перечислила денежные средства ООО в полном объеме.

В учете ООО в день продажи товаров необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»-586 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров;

Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 41 «Товары» -312 000 руб. — списана фактическая себестоимость проданных товаров;

Дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты

по НДС», — 89 390 руб. — начислен НДС с продажи товаров;

Дебет счета 90, субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» -184 610 руб. — отражен финансовый результат по операции;

Дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 586 000 руб. — отражено получение банковской гарантии в качестве исполнения обязательств по договору;

В день оплаты товаров в учете ООО необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 62 — 586 000 руб. — на расчетный счет поступили денежные средства от Организации в оплату товара;

Кредит счета 008 — 586 000 руб. — списана банковская гарантия после выполнения обязательств по договору.

Второй вариант

Покупатель не выполняет обязательство по оплате товаров и банк-гарант погашает задолженность перед бенефициаром.

В этом случае бенефициар предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут происходить с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение обязательств принципала по оплате товара за счет банковской гарантии отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что Организация не выполнила обязательство по оплате товара в установленный договором поставки срок.

ООО предъявило банку-гаранту требование об уплате 586 000 руб. по банковской гарантии. Гарант удовлетворил данное требование.

В учете ООО необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 586 000 руб. — получены денежные средства от банка-гаранта после предъявления ему требования;

Дебет счета 76 Кредит счета 62 — 586 000 руб. — списана задолженность Организации по оплате товара за счет банковской гарантии;

Кредит счета 008 — 586 000 руб. — списана банковская гарантия.