Содержание

Введение в МСФО. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»

Журнал «МСФО на практике»

МСФО (IAS) 11 – один из немногих стандартов, который регламентирует, прежде всего, показатели отчета о прибылях и убытках. Это один из наиболее удачных «отраслевых» стандартов, поскольку может применяться не только в строительстве, но и к любому долгосрочному контракту на выполнение работ / оказание услуг (в судостроительстве, тяжелом машиностроении и даже в консалтинге) и предусматривает только один принцип учета – по мере готовности. Для соответствия его требованиям достаточно обеспечить надежную систему пообъектного (позаказного) учета, а также регулярно составлять и согласовывать между заказчиком и исполнителем документы, подтверждающие объем выполненных работ.

Методы учета долгосрочных договоров

Идея стандарта обусловлена тем, что финансовые результаты по длительным договорам будут окончательно известны только после полного завершения работ — ведь за время договора изменениям подвержены стоимость материалов, размер оплаты труда рабочих, сам проект, а также качество произведенных работ. Если проект длительный и переходит из одного финансового года в другой, то на промежуточные даты до окончания всего проекта нужно делать финансовую оценку хода выполнения работ, чтобы контролировать и управлять бизнесом.

В теории учета в отношении долгосрочных договоров можно выделить два метода:

  • метод полного завершения;
  • метод процента выполнения работ (т.е. «по мере готовности»).

С одной стороны, метод полного завершения более консервативный, поскольку позволяет признавать выручку после передачи всех рисков и выгод заказчику, с другой стороны, столь нерегулярное признание доходов при регулярном осуществлении работ не отвечает целям финансовой отчетности.

Сравним оба метода на примере.

Пример

Заключен двухлетний договор на строительство бизнес-центра на общую сумму 10 000 000 руб. и сметой расходов в размере 8 000 000 руб. Ожидаемая прибыль ‑ 2 000 000 руб. При старте работ 1 марта 2013 года и полном завершении 30 декабря 2014 года, акт был подписан только 15 января 2015 года, поскольку представители заказчика ‑ иностранной компании ‑ ушли на каникулы с 25 декабря 2014 года для празднования Рождества, а потом начались новогодние каникулы в России. Окончательный расчет был произведен до 31 января 2015 года.

В течение двух лет были получены следующие показатели (тыс. руб.):

Метод процента выполнения работ основывается на анализе выполненных по контракту объемов работ. Проще всего это сделать путем сравнения понесенных расходов на отчетную дату с общими затратами по договору в оценке на отчетную дату (последнее немаловажно). Предположим, что никаких изменений в оценках затрат в течение выполнения контракта не происходило. В этом случае в отчете о прибылях и убытках на каждую из дат будет отражена следующая информация:

В международном учете будут сделаны следующие проводки. (тыс. руб.)

Для сравнения представим отчет о прибылях и убытках по методу завершенного контракта (тыс. руб.):

Приведенный пример наглядно демонстрирует работу IAS 11 «в действии», обеспечивая равномерное отражение результатов деятельности строительной компании в течение нескольких периодов периодов.

Объединение и разделение договоров

МСФО (IAS) 11 предусматривает несколько видов строительных контрактов (п. 3 МСФО (IAS) 11).

Договор на строительство – это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

Бизнес-центр в примере выше признается одним объектом. Если в договоре речь идет о бизнес-центре с многоуровневой парковкой, единой системой лифтов и лестниц, его можно признать как комплекс объектов.

Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) – это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение которой в некоторых случаях возможно при росте затрат.

Договор «затраты плюс» (cost plus contract) – это договор на строительство, в соответствии с которым порядчику возмещаются допустимые или иным образом определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

В примере выше ‑ договор с фиксированной ценой, однако если бы договор не содержал соглашения о цене, то выглядел бы как «затраты плюс 25%».

К строительным договорам относятся (п. 5 МСФО (IAS) 11):

  • непосредственно договоры на строительство объектов, управление проектом или архитектурной поддержкой;
  • договоры на разрушение или восстановление объектов;
  • договоры на восстановление окружающей среды после разрушения, строительства или восстановления объектов.

Например, бизнес-центр мог строиться на месте старого недействующего завода, разрушение которого, скорее всего, выносилось бы в отдельный контракт. Благоустройство территории после разрушения завода и окончания строительства также может быть вынесено в отдельный контракт.

Как правило, стандарт применяется к каждому строительному контракту на индивидуальной основе. Но может применяться и к группе договоров (объединение договоров), и к отдельным компонентам одного договора (разделение договоров).

Объединение договоров происходит, если (п. 9 МСФО (IAS) 11):

  • переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
  • договоры столь взаимосвязаны, что являются лишь частью единого проекта с общей нормой прибыли;
  • договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Разделение договоров осуществляется (п. 8 МСФО (IAS) 11), если:

  • договор включает ряд объектов и на каждый объект имеется отдельное коммерческое предложение;
  • по каждому объекту велись переговоры индивидуально, а стороны имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
  • затраты и выручка по каждому объекту могут быть надежно определены.

Пример

Строительство делового комплекса с офисами, паркингом и галереей кафе и небольших магазинов может рассматриваться как единый контракт, хотя каждый объект может быть оформлен отдельным договором.

А вот строительство нескольких типовых детских садов по единому государственному контракту в разных округах могут рассматриваться как отдельные договоры (объекты).

В отношении строительства дополнительного объекта применяется принцип разделения проекта насколько это уместно.

Выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11 МСФО (IFRS) 11):

  • первоначальную сумму выручки по договору;
  • отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке.

Аналогично стандарту МСФО (IAS) 18 «Выручка», выручка по МСФО (IAS) 11 оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. По ходу исполнения договора выручка, первоначально согласованная в договоре, может изменяться в результате (п. 12 МСФО (IAS) 11):

  • требований заказчика по увеличению/уменьшению объема работ;
  • претензий подрядчика на компенсацию его затрат не предусмотренных сметой;
  • инфляции и роста цен на материалы и зарплат;
  • штрафных санкций со стороны заказчика за срыв сроков исполнения договора или низкое качество;
  • премиальных выплат подрядчику за высокое качество / опережение сроков.

Пример

В указанном выше примере первоначально был согласован бизнес-центр класса В, однако в 2014 году заказчик внес изменения в договор, согласно которым бизнес-центр должен соответствовать классу А. Скорректированная смета составила 10 000 000 руб., а выручка – 14 000 000 руб. Причем часть работ по оснащению и отделки помещений были перенесены на 2015 год.

Затраты по договору на строительство

Затраты по договору на строительство включают (п. 16 МСФО (IAS) 11):

  • затраты по конкретному договору;
  • затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (косвенные расходы);
  • прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты по договору включают (п. 17 МСФО (IAS) 11):

  • затраты на оплату труда;
  • стоимость материалов, использованных на объекте;
  • амортизацию основных средств, задействованных на объекте строительства;
  • затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
  • расходы на аренду машин и оборудования, задействованных на объекте строительства;
  • затраты на конструкторскую деятельность и техническую поддержку непосредственно по объекту строительства;
  • расходы на гарантийный ремонт и исправление ошибок;
  • компенсации третьим лицам.

Перечисленные расходы могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, возникшего от продажи излишков материалов или оборудования после окончания строительства и не включенного в общую выручку по договору. Распространенными примерами таких доходов являются продажа плодородного слоя почвы, предоставление в аренду временно не используемого на объекте оборудования.

Косвенные расходы ‑ это (п. 18 МСФО (IAS) 11):

  • страховые платежи;
  • затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанную непосредственно с конкретным договором;
  • накладные расходы строительства;
  • капитализируемые затраты по займам.

Эти расходы должны распределяться по проектам на основании разумно обоснованных условных или причинно-следственных баз распределений.

Рекомендация

Для распределения косвенных (накладных) расходов следует выбрать драйвер затрат (cost driver), на основании которого распределение расходов будет максимально справедливым.

Прочие затраты. К третьей категории расходов относятся непроизводственные административные расходы, компенсируемые заказчиком, например:

  • административные расходы, связанные с заключением договора (услуги юриста, проводившего экспертизу контрактов заказчика);
  • затраты на исследования и разработки, возмещение которых предусмотрено заказчиком (например, анализ гидрогеологического состояния на территории строительства).

Примером могут служить расходы на обеспечение конкурсной заявки: оплата банковской гарантии, конструкторских решений. Если компания выигрывает тендер, то включает расходы в будущую выручку по мере осуществления работ, если ‑ проигрывает, то единовременно признает их в расходах.

Признание доходов, расходов и убытков по договору

Выручка и затраты по договору подлежат признанию как доходы и расходы соответственно в отчете о совокупном доходе согласно степени завершенности договора на конец отчетного периода, если они могут быть надежно оценены (т.е. если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, п. 22 МСФО (IAS) 11).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно в полном объеме признаваться в качестве расходов, несмотря на фазу работ. Величина такого убытка определяется независимо от а) начала работы, б) стадии выполнения работ, с) величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство (п. 36 МСФО (IAS) 11).

Например, авансы, выданные субподрядчику, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, следует признать в убытках незамедлительно.

Все договоры на строительство согласно МСФО (IAS) 11 можно условно разделить на три категории:

  • прибыльные договоры, когда на отчетную дату выручка по договору превышает затраты по нему;
  • убыточные договоры, когда затраты по договору будут выше чем вознаграждение;
  • договоры в начальной фазе.

Соответственно, и отражение этих категорий контрактов будет разным.

Учет прибыльных контрактов ‑ договор с фиксированной ценой. В случае договора с фиксированной ценой результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 23 МСФО (IAS) 11):

  • общая выручка может быть оценена;
  • существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
  • затраты по договору на строительство, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату могут быть точно определены;
  • затраты, относимые к договору на строительство, могут быть идентифицированы и надежно оценены, и соответственно сопоставимы с ранее сделанными оценками.

Учет прибыльных контрактов ‑ договор «затраты плюс». В случае договора «затраты плюс» результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 24 МСФО (IAS) 11):

  • существует вероятность, что компания получит экономические выгоды по договору;
  • затраты по договору могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Выручка и затраты по договору отражаются в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа.

Наиболее надежной оценкой процента выполненных работ является подтверждение заказчиком. Однако допускаются и другие методы оценки.Например, в российской практике это можно сделать путем ежемесячного составления с заказчиком форм КС-2, КС-3, утв. Госкомстатом России от 11 ноября 1999 года № 100.

Применение метода процента выполнения работ достаточно просто на практике.

Учет убыточных проектов. А вот для убыточных проектов применяется несколько иной порядок учета.

Пример

В приведенном выше примере добавим условия. В течение первого года строительства (2013 год) в результате неверного расчета построенный фундамент провалился в грунт. Убыток, безусловно, не компенсируется заказчиком. В результате смета по строительству с 8 000 000 руб. возросла до 11 000 000 руб. Подрядчик продолжает строительство, поскольку штрафные санкции за разрыв договора будут еще больше. Кроме того, важно сохранить свою репутацию.

Это означает, что в 2013 году будут признаны следующие суммы, тыс. руб.:

Как видно из приведенных примеров, существует важное правило:

в случае прибыльного контракта выручка и себестоимость выполненных за период работ признается пропорционально на основании одного и того же процента (выполненных работ) от общих затрат в общей выручке по договору;

в случае убыточных контрактов выручка рассчитывается так же, как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ – как расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой, поскольку стандарт требует признать весь убыток по договору сразу на отчетную дату, а не процент этого убытка.

Обратите внимание!

Планируемый убыток корректирует себестоимость выполненных работ, а не выручку по договору. Выручка для прибыльных и убыточных контрактов рассчитывается одинаково.

Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по нему. Эти затраты будут учитываться в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены заказчиком. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком (т.е. дебиторскую задолженность), и часто классифицируются как незавершенное работы по договору на строительство (п. 27 МСФО (IAS) 11). Отметим, что сочетание двух столь разных активов в одном довольно непривычно и требует особых подходов при проведении финансового анализа.

Договоры на начальной стадии. Как обозначено выше, договоры в начальной стадии относятся к отдельной категории. Считается, что финансовый результат по таким договорам не может быть надежно оценен. Поэтому по таким договорам (п. 32 МСФО (IAS) 11):

  • выручка признается только в той степени, в какой понесенные по договору затраты, с большой вероятностью будут возмещены.
  • затраты признаются в периоде их возникновения.

В результате чистая прибыль (убыток) по таким договорам на отчетную дату равна нулю. Однако, как и для проектов на более поздней стадии, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Пример

Дополним пример прибыльного контракта условием, что на первом этапе из 3 200 000 руб. 200 000 были потрачены еще 2012 году на разработку архитектурных и инженерных решений. В этом случае в отчете о прибылях и убытках за 2012 год будут признаны расходы периода в размере 200 тыс. руб., а выручка только на сумму 200 000 руб., а не 250 тыс. руб. (200 / 8 000 х 10 000).

Надежность оценки результатов исполнения контракта

Большое внимание в стандарте уделено надежной оценке исполнения договора. В частности, компания должна иметь на руках контракт, который устанавливает (п. 29 МСФО (IAS) 11):

  • законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
  • предполагаемое встречное удовлетворение;
  • порядок и условия расчетов.

Мы уже говорили, что МСФО (IAS) 11 довольно просто применять на практике, но есть и некоторые сложности. Например, в европейских странах сначала согласовывают контракт, получают разрешительную документацию и только потом приступают к строительству. А в России зачастую сначала начинают строительные работы, а потом оформляют документы. В этом случае довольно сложно выполнять требования МСФО и аудиторы, вероятнее всего, не позволят признать выручку, т.к. нет оснований для «высокой вероятности получения возмещения», что в конечном итоге приведет к неравномерному признанию финансовых результатов. Следует учитывать этот аспект при планировании строительной деятельности.

МСФО (IAS) 11 рекомендует иметь хорошую систему управленческого (производственного) учета затрат по каждому объекту строительства, а также эффективную систему внутреннего контроля. С одной стороны, без автоматизированной системы невозможно собрать все затраты и распределить их по каждому объекту, а с другой – с ее помощью невозможно предотвратить воровство. Риск нецелевого использования материалов и техники высоко оценивают не только в России, поэтому в США, например, были разработаны стандарты по учету затрат CAS (Cost accounting standarts).

Стадия завершенности работ может устанавливаться несколькими способами (п. 30 МСФО (IAS) 11):

  • путем определения пропорции исходя из объема понесенных затрат по отношении к общему объему затрат по договору;
  • наблюдения за выполненной работой;
  • определения физического объема работ по отношению к согласованному объему выполняемых работ.

Пример

В примере выше процент выполнения работ определялся пропорционально понесенным расходам. Но если будет определен метод оценок экспертов заказчика, наблюдающих за строительством, то необходимо получить их экспертное заключение. Возможно, по их оценке по состоянию на конец 2013 года выполнено не 40, а только 30 процентов работ, тогда себестоимость составит 2400 тыс. руб. (8000 тыс. руб. x 30%), а выручка 3000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. x 30%).

Если процент определяется на основании фактического подсчета доли выполненных работ, скажем из пяти этажей было возведен один, то можно сказать, что выполнено 20 процентов работ. Себестоимость составит 1600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. x 20%), а выручка ‑ 2000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. x 20%).

Наиболее простым и надежным способом принято считать отношение понесенных затрат к общему объему запланированных, однако следует иметь в виду, что в их состав не включаются расходы будущего периода, как то (п. 31 МСФО (IAS) 11):

  • затраты по будущей деятельности (стоимость материалов, поставленных на объект, но еще не использованных при строительстве, кроме тех, что были специально изготовлены для объекта);
  • авансовые платежи субподрядчикам в счет будущих работ, выполняемых по договорам субподряда.

Обратите внимание!

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, не отражают выполненной работы.

Изменения в оценках. Поскольку долгосрочным договорам свойственна неопределенность, устранить ее можно только по ходу выполнения договора. Метод процента выполнения работ применяется кумулятивно в каждом отчетном периоде к текущим оценкам выручки и затрат по договору.

Поэтому изменения в оценках выручки и затрат по договору, процента выполнения договора учитываются как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Измененные оценки учитываются при определении величины выручки и расходов в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах. Примером может служить случай, когда в одном периоде контракт прибыльный, а в следующем – убыточный. Ретроспективное применения не предусмотрено (п. 38 МСФО (IAS) 11).

Раскрытие информации

Согласно МСФО (IAS) 11 организации должны раскрывать (п. 39 МСФО (IAS) 11):

  • сумму выручки по договору, признанную в течение отчетного периода;
  • способы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода;
  • способы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

В отношении незавершенных договоров следует раскрыть (п. 40 МСФО (IAS) 11):

  • общую сумму понесенных затраты и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
  • сумму полученных авансов;
  • суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов (т.е. сумму удержаний).

Промежуточные счета выставляются за работы, выполненные по договору строительства, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами признают суммы, полученные от заказчика до выполнения соответствующей работы (п. 41 МСФО (IAS) 11).

В отчете о финансовом положении следует признать:

  • в качестве актива – валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
  • в качестве обязательства – валовую сумму полученных авансов за непринятую работу.

Эти валовые суммы рассчитываются в нетто-оценке на основе одной и той же формулы: понесенные затраты + признанные прибыли – сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов (п. 43 и 44 МСФО (IAS) 11).

И наконец, компания раскрывает любые условные активы и условные обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», например затраты на гарантийный ремонт, претензии заказчиков или прочих третьих лиц, штрафы или вероятные потери.

МСФО (IAS) 11 является одним из наиболее проработанных отраслевых стандартов МСФО, однако компании в России часто сталкиваются со сложностями его применения, поскольку не имеют должной финансово-юридической дисциплины и проектно-ориентированной системы учета. Стандарт применяется до 2017 года, после чего будет заменен единым стандартом по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с покупателями». Стоит отметить, что ввиду вступления этого стандарта в силу существенного изменения в системе учета строительных компаний не произойдет, поскольку в основу МСФО (IFRS) 15 были заложены многие успешно зарекомендовавшие себя принципы МСФО (IAS) 11.

Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI), Журнал «МСФО на практике» № 8, 2015 г.

Светлана Крапивенцева, Директор Департамента международного аудита и консалтинга , 15.09.2015

Светлана Крапивенцева

Директор Департамента международного аудита и консалтинга

Другие публикации автора

МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Отчет об изменениях в капитале

Введение в МСФО. Выручка в примерах (МСФО (IAS) 18)

Обзор ключевых изменений в МСФО 2015 от эксперта Группы

Как составить свой план счетов по МСФО

Совет по МСФО опубликовал ограниченные поправки к IAS 27

МСФО, Дипифр

Договора на строительство недвижимости, мостов, самолетов, кораблей и т.п. обычно выполняются в течение более одного отчетного периода. В этот период подрядчик несет затраты по договору, и возникает вопрос – каким образом он может признать выручку и прибыль в своей отчетности до того момента, когда объект будет построен и сдан заказчику?

Раньше принципы признания выручки и затрат по таким договорам устанавливал специальный стандарт МСФО 11 «Договора строительства». В IFRS 15 договора строительства отдельно не выделяются. Вместо этого все договора надо анализировать на предмет того, какие есть обязанности к исполнению, и выполняются ли они в течение времени или в момент времени. От этого будет зависеть и признание выручки в отчетности.

МСФО IAS 11 «Договора строительства» фактически применялся для всех договоров, имеющих долгосрочный характер.

МСФО 11 определял договор на строительство как:

«договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию».

МСФО 11, п. 4 «Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов… Примерами таких договоров могут служить договора на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования».

В новом стандарте по выручке IFRS 15 используется принципиально иной подход. В нем нет такого понятия как «договор строительства». Вместо этого теперь необходимо анализировать как происходит передача контроля над активом от продавца к покупателю: в определенный момент времени (после завершения работ) или в течение времени (по мере создания актива или оказания услуг).

Тут полезно вспомнить, как IFRS 15 определяет, что такое контроль. Контроль над активом это способность а) определять способ использования актива и б) получать практически все оставшиеся выгоды от актива, а также препятствовать другим лицам делать то же самое.

В МСФО IFRS 15 определены критерии, при наличии которых можно говорить, что передача контроля происходит в течение времени. Любой договор надо оценивать на наличие или отсутствие этих критериев.

IFRS 15, п.35 Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение времени, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

(а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению;

(b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);

(c) выполнение продавцом обязанности к исполнению не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом продавец обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (enforceable right to payment).

Если хотя бы один из трех критериев выполняется, то выручку надо учитывать в течение времени (можно признавать в процессе производства работ). Если ни один из критериев не выполняется, то выручку по договору надо учитывать в момент времени, т.е. только после того, как работа по договору будет закончена.

Всё это кажется непонятным и скучным, но давайте поищем логику в этих критериях.

Вместе со стандартом МСФО 15 были выпущены так называемые Основы для выводов (Basis for Conclusions), в которых приводятся пояснения, касающиеся основных положений стандарта. Эти Основы для выводов не являются частью стандарта и, видимо, поэтому не переводятся на русский язык. Но читать их гораздо интереснее, чем сам стандарт — там достаточно подробно изложена логика разработчиков стандарта, что критиковали и с чем были согласны эксперты и профессиональное сообщество во время обсуждении драфтовой версии на этапе разработки стандарта.

Что сказано в Основах для выводов по поводу вышеназванных критериев передачи контроля в течение времени?

Почему Комитет по стандартам выработал именно такие критерии?

35 (а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга)

Во многих типичных контрактах по оказанию услуг актив создается только на мгновение, то есть как только актив создается, так сразу же контроль над ним передается клиенту. В этом случае клиент одновременно и получает, и потребляет выгоду, то есть получает услугу.

В Основах для выводов приведен такой пример для иллюстрации. Компания (допустим она называется Транссервис) заключила договор грузовой логистики, в котором обязалась перевезти грузы из Ванкувера в Нью-Йорк. Клиент, заказавший перевозку, получает выгоду по мере того, как товар движется по пути следования, а не только после того, как товар будет доставлен по месту назначения. Если товары будут перевезены до половины пути (например, до Чикаго), то в случае замены компании-перевозчика нет необходимости возвращать товар в Ванкувер, чтобы потом в конце концов доставить его до Нью-Йорка. То есть новому перевозчику не потребуется повторять уже сделанную часть работы. Это доказывает, что в данном случае контроль над активом (актив=услуга по доставке товара) передается клиенту по мере того, как товары едут в пункт назначения.

Чтобы оценить выполнение первого критерия, нужно задаться вопросом, что будет в случае замены продавца. Что другой подрядчик должен будет сделать, если он возьмет на себя оставшуюся работу? Если новому подрядчику придется переделывать всю работу заново, то критерий в пункте 35 (а) не выполняется. Если переделывать не нужно, то выполняется.

Казалось бы, любое оказание услуг удовлетворяет этому критерию. Однако это не так. Оказание услуги само по себе не означает, что первый критерий всегда выполнен. Пример 2 ниже иллюстрирует ситуацию, когда выручка от оказания услуги признается в момент времени (т.е. после окончания работы по контракту).

Критерий в пункте 35 (а) не предназначен для применения к контрактам, в которых создается актив в виде незавершенного строительства (work-in-progress). В этом случае надо использовать пункты 35 (b) и (c) МСФО (IFRS) 15.

35 (b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива;

Например, если подрядчик что-то строит на земельном участке заказчика, это означает, что заказчик контролирует любое незавершенное строительство (work in progress) (пример из Основ для выводов). Ведь если он выгонит подрядчика, то всё, что было построено, останется на его земельном участке. Но заказчик может контролировать незавершенное производство и в том случае, если строительство ведется на площадке подрядчика. Например, если министерство обороны заказывает строительство подводной лодки на одном из кораблестроительных предприятий своей страны, то оно без сомнения контролирует незавершенное производство в течение всего периода строительства (пример мой). Если же страна другая, то такого контроля нет (что ясно продемонстрировала ситуация с Мистралями).

Тем не менее в некоторых случаях бывает трудно определить, есть ли у заказчика контроль над создаваемым или улучшаемым активом в процессе исполнения договора подрядчиком. Поэтому был выработан третий критерий — пункт 35 (c) МСФО (IFRS) 15.

35 (c) выполнение продавцом обязанности к исполнению 1) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом 2) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Если говорить коротко, то здесь необходимо оценить отсутствие у компании-продавца возможности «альтернативного использования» актива (‘alternative use’) и наличие «права на оплату» (‘right to payment’). Оба подпункта должны быть выполнены.

Альтернативное использование

Под альтернативным использованием понимается возможность продавца передать создаваемый актив другому покупателю. Например, это происходит при создании стандартных активов (inventory-type items), которые обладают одинаковыми характеристиками. Если компания-продавец имеет практическую возможность физически заменить актив без того, чтобы клиент знал об этом изменении, то контроль над активом не принадлежит клиенту. То есть продавец по своему усмотрению может передать актив другому покупателю. Иными словами, нет привязки конкретного актива к конкретному заказчику. Это и есть возможность альтернативного использования.

Напротив, покупатель получает контроль над активом, если у продавца есть контрактное или практическое ограничение на альтернативное использование создаваемого им актива.

а) контрактное ограничение продавца в передаче актива другому покупателю есть тогда, когда покупатель может юридически защитить свои права на актив. Передача именно этого актива именно этому покупателю обеспечивается силой закона. То есть, покупатель способен ограничить продавца в использовании создаваемого актива, а это и есть контроль.

б) практическое ограничение имеется в случае, если продавец изготавливает специализированный актив, настроенный под конкретного покупателя (например, яхту по спецпроекту). Чтобы продать такой актив другой стороне, потребуется значительная переделка или продавцу необходимо будет сильно снижать цену, и он понесет убытки.

В стандарте указывается, что оценка возможности альтернативного использования должна производиться при подписании контракта (at contract inception) и не должна пересматриваться. В противном случае компания-продавец должна будет постоянно пересматривать свою оценку и способ признания выручки, что запутает пользователей отчетности.

Право на оплату

Для демонстрации того, что клиент контролирует актив, который не имеет альтернативного использования по мере его создания, компания-продавец также должна иметь право на получение вознаграждения за выполненную работу.

Любой продавец хочет быть экономически защищенным от риска расторжения договора клиентом без уплаты возмещения. Такая защита может быть прописана в договоре: в случае прекращения договора по вине клиента он должен будет оплатить уже выполненную работу. Тот факт, что клиент обязан оплатить работу подрядчика (или, другими словами, не может не заплатить), означает, что клиент получает контроль над активом в процессе выполнения договора.

«Право на оплату» обозначает платеж, который компенсирует продавцу его затраты на исполнение договора до момента его возможного расторжения. Это не выплата депозита и не платеж для возмещения упущенной выгоды. Это возмещение затрат, понесенных организацией при выполнении обязательства к исполнению, плюс разумная прибыль. То есть сумма, которая должна компенсировать продавцу понесенные затраты, равна цене продажи актива (незавершенного производства). В этом есть логика. Компания-продавец может согласиться на передачу контроля только в случае получения компенсации за понесенные затраты, связанные с выполнением контракта, и получения разумной прибыли (обычной по таким договорам).

Примеры применения критериев IFRS 15

К стандарту IFRS 15 кроме Основ для выводов прилагается раздел, содержащий иллюстративные примеры. Этот раздел также не является частью стандарта и не переводится на русский язык. Все примеры ниже созданы на основе этого раздела (но не дословный перевод).

Пример. 1 Консалтинговые услуги

Компания Дельта заключила контракт на оказание консалтинговых услуг, а именно выработку профессионального мнения по определенному вопросу, специфичному для клиента. Если покупатель решит прекратить действие контракта по причинам, не относящимся к неспособности Дельты оказать эту услугу, то, согласно договору, клиент должен будет заплатить неустойку Дельте в размере понесенных ею затрат плюс 15% наценка. Эта наценка обычна для Дельты для такого рода контрактов.

Как Дельта должна признавать выручку по данному контракту: в момент времени (после завершения работы) или в течение времени (по мере выполнения контракта)?

Решение.

1) У Дельты одно обязательство к исполнению – оказание консалтинговой услуги.

2) Если Дельта будет не способна выполнить данное обязательство к исполнению, то клиент будет вынужден нанять другую консалтинговую фирму, которой придется переделывать всю работу, сделанную до неё. Природа профессионального суждения такова, что клиент получает выгоду от него только, когда работа полностью выполнена. Поэтому первый критерий (пункт 35а) не выполняется (покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению — не выполняется)

3) Но выполняются оба условия третьего критерия:

  • а) подготовка профессионального суждения не создает актив с альтернативным использованием, так как это мнение вырабатывается по специфическому вопросу, связанному с фактами и обстоятельствами конкретного клиента. Есть практическое ограничение в передаче «актива» другому покупателю.
  • б) Дельта имеет обеспеченное законом право на оплату за работу, выполненную на данный момент. Данная оплата согласно контракту возместит все понесенные затраты с учетом обычной для таких договоров рентабельности.

4) вывод: обязательство по оказанию консалтинговых услуг выполняется в течение времени. И выручка должна учитываться соответствующим образом.

Давайте посмотрим, что будет, если немного изменить данный пример.

Пример. 2 Консалтинговые услуги (измененный)

Выплата неустойки при расторжении договора по вине клиента не предусмотрена. При заключении контракта клиент вносит депозит в размере 30% от стоимости договора, который не возвращается в случае расторжения договора клиентом. Остаток стоимости под договору 70% будет выплачен только после окончания работ.

Как должна учитываться выручка при таких условиях оплаты?

Решение.

В этом случае Дельта должна будет учитывать выручку в момент времени, т.е. только после завершения работы по контракту. Первый критерий из пункта 35 IFRS 15 не выполняется (объяснено выше в примере 1). Третий критерий также не выполняется, так как у Дельты нет права на оплату выполненных работ. Ведь депозит покрывает только 30% от стоимости договора, а расторжение договора может произойти в любой момент, например, когда работы будут выполнены на 50%.

Пример. 3 График платежей по контракту на строительство оборудования

Эпсилон заключила контракт на строительство специализированного производственного оборудования. Согласно графику платежей клиент должен внести авансовый платеж в размере 10% процентов от цены контракта, вносить регулярные платежи в течение всего периода строительства (в сумме 50% от цены контракта) и сделать окончательный платеж в размере 40% после завершения строительства. Если клиент расторгает договор, то Эпсилон имеет право сохранить любые платежи, уже полученные от клиента. При этом у Эпсилон нет прав на дополнительную компенсацию от клиента в этом случае.

Как Дельта должна признавать выручку по данному контракту: в момент времени или в течение времени?

Решение.

1) Несмотря на то, что платежи от клиента не подлежат возврату, общая сумма этих платежей не компенсирует затраты, понесенные Эпсилон на исполнение договора. В разное время в процессе строительства совокупная сумма возмещения, выплаченная клиентом, может быть меньше, чем цена продажи незавершенного производства (selling price of the partially completed item). Следовательно, у Эпсилон нет права на полную оплату за выполненную работу. Критерий, изложенный в пункте 35 (с), не выполняется. В этом случае нет необходимости оценивать, имеет ли Эпсилон возможность альтернативного использования строящегося оборудования.

2) Данный договор также не соответствует критериям, изложенным в пунктах 35 (а) и (b) (предположим, что клиент не получает контроль над оборудованием по мере его производства, пункт 35 (b)). Следовательно, выручка по контракту должна учитываться в момент времени.

На мой взгляд, критерии передачи контроля в течение времени, изложенные в пункте 35 МСФО IFRS 15, являются очень логичными. Хотя для бухгалтеров, скорее всего, добавится головной боли, ведь теперь придется оценивать все договора на предмет выполнения этих критериев. Студентам Дипифр, конечно же, необходимо выучить на память все три критерия. А самое главное, это понимать, как применять их для решения задач экзамена.

(продолжение следует)

Другие статьи по МСФО IFRS 15 и другим стандартам МСФО:

  1. МСФО IFRS 15: дебиторская задолженность в балансе — это безусловное право на получение оплаты
  2. МСФО IFRS 15: примеры учёта модификации договоров
  3. МСФО IFRS 15: учет выручки от продажи лицензий
  4. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.
  5. МСФО IFRS 13 методы оценки справедливой стоимости
  6. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса

Вернуться на главную страницу

МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»

Инвестиционная недвижимост

Понятие «инвестиционная недвижимость»

Инвестиционная недвижимость – земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью:

  • получения арендных платежей по договору операционной аренды,
  • доходов от прироста стоимости капитала или того и другого,

Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения. Так, если земля или здание приобретаются с целью использования в процессе производства или предоставления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учитывается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владельцем); если же целью приобретения выступает продажа в процессе ведения хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2.

Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:

  • земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе;
  • земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено;
  • сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; и
  • сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

К числу активов, не являющихся инвестициями в недвижимость и на которые не распространяется действие МСФО 40, относятся:

  • объекты, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объекты незавершенного строительства и реконструируемые объекты, предназначенные для продажи (учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
  • недвижимость, занимаемая владельцем (отражается в отчетности согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства»),
  • объекты незавершенного строительства или реконструируемые объекты недвижимости по поручению третьих лиц (при меняются положения МСФО (IAS) 11 «Договоры строительного подряда»).

На практике может возникнуть ситуация когда один объект используется и как объект инвестиций в недвижимость, и как недвижимость занимаемая владельцем. МСФО (IAS) 40 предлагает следующее решение: если данные части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо переданы в финансовую аренду), то разные части должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть классифицирован как инвестиции в недвижимость только в случае, если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей.

Пример 1

Компания АВС специализируется на предоставлении офисных помещений по договорам операционной аренды. В текущем году приобретен бизнес-центр, площадью 6000 кв. м. Все офисные помещения бизнес-центра предназначены и сдаются арендаторам на условиях операционной аренды, за исключением трех помещений на первом этаже, общей площадью 200 кв. м., в которых находится отдел маркетинга компании АВС.

Если помещения, занимаемые АВС, и прочие помещения могут быть реализованы или сданы в финансовую аренду независимо друг от друга, то часть здания, предоставляемая в операционную аренду, должна учитываться как инвестиции в недвижимость в соответствии с МСФО (IAS) 40, а помещение в 200 кв. м. (представляющая собой недвижимость, занимаемую владельцем) учитывается как основное средство (МСФО (IAS) 16).

В то же время, учитывая, что доля недвижимости, занимаемой владельцем, незначительна 3,33% (200 кв. м. : 6 000 кв. м.), здание целиком может быть квалифицировано как объект инвестиций в недвижимость.

МСФО 40 указывает на то, что при идентификации инвестиций в недвижимость необходимо опираться на профессиональное суждение. Однако для соблюдения последовательности принимаемых решений и соответственно данных финансовой отчетности, компания должна разработать критерии для разграничения инвестиций в недвижимость и недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущества предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Информация о таких критериях подлежит обязательному раскрытию.

Критерии признания инвестиционной недвижимости

Критерии признания инвестиционной недвижимости совпадают с общими критериями признания активов, предусмотренными Принципами составления и представления финансовой отчетности, а именно:

  • существует вероятность притока в организацию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью; и
  • можно достоверно оценить стоимость инвестиционной недвижимости.

Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости

Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости определяется исходя из фактических затрат на приобретение, т.е. себестоимости (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения).

По аналогии с основными средствами, нематериальными активами в состав себестоимости помимо цены приобретения включаются любые прямые затраты. На величину первоначальной оценки инвестиционной недвижимости значительное влияние оказывает способ приобретения.

Пример 2.

25 марта 2005 г. организация «Расчет» приобрела земельный участок за 1 500 тыс. руб., поскольку предполагает, что через три года, когда рядом будет построен спортивный комплекс, стоимость земли значительно увеличится и ее можно будет продать в несколько раз дороже. Расходы за юридическое сопровождение сделки составили 50 тыс. руб., расходы полностью оплачены.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости

Показатель Сумма, тыс. руб.
Сумма по договору купли-продажи земельного участка 1 000
Расходы на юридическое сопровождение 50
Первоначальная стоимость земельного участка 1 500

Учет инвестиционной недвижимости после первоначального признания

В соответствии с МСФО (IAS) 40 организация должна выбрать из двух моделей учета: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости. Важно отметить, что в отличие от международного стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который допускается применение выбранной модели учета к группе объектов, выбранный метод учета согласно МСФО 40 должен применятся ко всем объектам инвестиционной недвижимости.

Модель учета по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта инвестиционной недвижимости в бухгалтерском балансе осуществляется по справедливой стоимости, при этом возникающая прибыль (убыток) от изменения балансовой стоимости относится на финансовый результат, т.е. признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Модель учета по первоначальной стоимости предполагает отражение объектов инвестиционной недвижимости (земли и/или зданий) в соответствии с МСФО (IAS) 16 по аналогичной модели, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные характеристики моделей учета инвестиционной недвижимости

Показатель Модель учета
по справедливой стоимости
Модель учета
по первоначальной стоимости
Первоначальная оценка По фактическим затратам на приобретение
Последующая оценка и учет Все объекты отражаются по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев Все объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости по МСФО 16 «Основные средства»)
Отражение изменения справедливой стоимости Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли, т.е. отражается в отчете о прибылях и убытках
Амортизация Амортизация не начисляется Амортизация начисляется также как по аналогичным основным средствам по МСФО 16
Исключения В исключительных случаях, когда не возможно определить справедливую стоимость для учета объектов инвестиционной недвижимости используется модель учет по первоначальной стоимости, ликвидационная стоимость принимается равной нулю
Обесценение Положения МСФО 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости) Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО 16 и МСФО 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках
Дополнительное раскрытие В исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод учета МСФО 16, необходимо раскрывать дополнительную информацию, касающуюся разъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация о справедливой стоимости или причины, по которым она не может быть определена

Пример 3.

Дополним данные Примера 2. По результатам оценки, проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31.12.2005 составила 2000 тыс. руб. В ноябре 2006 г. после объявления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком завода по производству бытовой химии, стоимость земельного участка, начала снижаться и на 31.12.2006 достигла 1 400 тыс. руб.

Требуется отразить объект инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности организации РАСЧЕТ за 2005 и 2005 гг. по 31.05.2005 в соответствии с:

а) моделью учета по справедливой стоимости;
б) моделью учета по первоначальной стоимости.

а) модель учета по справедливой стоимости

Выписка из финансовой отчетности организации «Расчет»

Баланс Отчет о прибылях и убытках
Показатель Сумма, тыс. руб. Показатель Сумма, тыс. руб.
2005 г.
Инвестиционная недвижимость (отдельная позиция в активе) 2 000 Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости 500
2006 г.
Инвестиционная недвижимость в активе 1 400 Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (600)

Бухгалтерские записи

31.12.2005 г.: отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (2000 тыс. руб. – 15000 тыс. руб.)

Д-т сч. Инвестиционная недвижимость

500 тыс. руб.

К-т сч. Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости

500 тыс. руб.

31.12.2006г.: отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1400 тыс. руб. – 2000 тыс. руб.)

Д-т сч. Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости

600 тыс. руб.

К-т сч. Инвестиционная недвижимость

600 тыс. руб.

б) модель учета по первоначальной стоимости

Выписка из финансовой отчетности организации «Расчет»

Баланс Отчет о прибылях и убытках
Показатель Сумма, тыс. руб. Показатель Сумма, тыс. руб.
2005 г.
Инвестиционная недвижимость 1 500
2006 г.
Инвестиционная недвижимость 1 400 Убыток от обесценения инвестиционной недвижимости (100)

Бухгалтерские записи

31.12.2005 г.: В соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости по объекту инвестиционной недвижимости должна начисляться амортизация. Однако по земельным участкам (согласно МСФО 16) амортизация не начисляется.
31.12.2006г.: Отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1400 тыс. руб. — 1 500 тыс. руб.) в соответствии с МСФО 16, 36 (поскольку балансовая стоимость ниже возмещаемой стоимости)

Д-т сч. Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости 100 тыс. руб.
К-т сч. Инвестиционная недвижимость 100 тыс. руб.

Переход от одной модели учета инвестиционной недвижимости к другой

Переход от одной модели учета к другой рассматривается как изменение учетной политики. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских расчетов и ошибки» инициативные изменения учетной политики осуществляются только в том случае, если когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности организации. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости обеспечит более качественное представление информации. Поэтому организация, выбравшая учет по справедливой стоимости, практически не имеет возможности вернуться к учету по первоначальной стоимости, скорее смена метода будет выражаться в переходе от учета по первоначальной стоимости к учету по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости

Независимо от выбранной модели учета все организации должны определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости либо для целей отражения в отчетности (модель справедливой стоимости), либо для выполнения требований раскрытия (модель по первоначальной стоимости).

В качестве справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, как правило, выступает ее рыночная стоимость.

Справедливая стоимость актива – это сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Организация не обязана прибегать к услугам независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости, хотя стандартом поощряется такой подход.

Важно отметить, что справедливая стоимость определяется на отчетную дату, таким образом, она должна отражать обстоятельства и условия именно на эту дату, а не на какие-либо прогнозы на будущее.

Идеальным вариантом, подтверждающим достоверность, справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке. Однако если такая информация не доступна, то организация должна привлечь дополнительные сведения (альтернативные оценки). Например, данные о наиболее близких по времени ценах на других активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам.

Предполагается, что организация всегда может определить справедливую стоимость с достаточной степенью вероятность. Тем не менее, встречаются исключительные случаи, когда в момент принятия к учету объекта инвестиционной недвижимости становится очевидным, что организация не может достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. Например, отсутствует активный рынок для данного объекта, данные альтернативных оценок также не надежны. В такой ситуации организация может применять модель учета по справедливой стоимости для всех объектов инвестиционной недвижимости кроме «исключительного», для которого надлежит использовать модель учета по первоначальной стоимости, изложенной в МСФО 16 «Основные средства», сделав соответствующее раскрытие в примечании к финансовой отчетности. Ликвидационная стоимость инвестиционной недвижимости, для которой невозможно определить справедливую стоимость, признается равной нулю.

Реклассификация инвестиционной недвижимости

В случае изменения предназначения того или иного объекта следует провести реклассификацию, включив (или исключив) объект из категории инвестиций в недвижимость.
Реклассификация объектов инвестиционной недвижимости

Операция Реклассификация
владелец начинает занимать собственность объект переводится из инвестиционной недвижимости в категорию «недвижимость, занимаемая владельцем» ИН > ОС
заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность объект переводится из категории «недвижимость, занимаемая владельцем» в инвестиционную недвижимость ОС > ИН
начало реконструкции в целях продажи объект переводится из инвестиционной недвижимости в запасы ИН > З
объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды объект переводится из запасов в инвестиционную собственность> З > ИН
завершение строительных работ или реконструкции недвижимости объект переводится из категории «вложения в незавершенное строительство или реконструкцию» (рассматриваемой в МСФО 16, Основные средства) в инвестиционную недвижимость> НС > ИН

Примечание: ИН – инвестиционная недвижимость, ОС – основные средства, З – запасы, НС – незавершенное строительство.

Выбытие инвестиционной недвижимости

Выбытие объекта инвестиционной недвижимости осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.
Прибыль (убыток) от выбытия инвестиционной недвижимости, отражается в составе доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках и определяется как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Отражение инвестиционной недвижимости в отчетности

В бухгалтерском балансе объекты инвестиционной недвижимости отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по справедливой стоимости или по первоначальной за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (в зависимости от выбранной модели учета).

В отчете о прибылях и убыткахпредставляется:

— финансовый результат (прибыль/убыток) от изменения справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости) или

— сумма амортизации за отчетный период и убыток от обесценения/восстановление убытка (модель учета по первоначальной стоимости).

Требования к раскрытию информации в соответствии с МСО (IAS) 40

Модель учета
по справедливой стоимости
Модель учета
по первоначальной стоимости
  • сверку балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода, (представление сопоставимой информации не требуется)
  • в исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод учета МСФО 16, суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной недвижимости, в сверке следует раскрывать отдельно от прочих объектов, а также раскрывать дополнительную информацию, главным образом касающуюся разъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости.
  • использованные методы амортизации;
  • срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации;
  • совокупную балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода;
  • сверку балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и на конец отчетного периода, (представление сопоставимой информации не требуется)
  • справедливую стоимость инвестиционной недвижимости или указать причины не возможности определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости с достаточной степенью достоверности
  • критерии, разграничения объектов инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
  • методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости,
  • факт привлечения для определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости независимого профессионального оценщика и факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности;
  • показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках:
  • доход от предоставления в операционную аренду инвестиционной недвижимости;
  • прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, от которой был получен доход в отчетном периоде;
  • прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, которая не принесла арендный доход за отчетный период;
  • наличие и размер ограничений возможности продажи инвестиционной недвижимости; и
  • существенные обязательства:
    1. по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной недвижимости либо
    2. на проведение ремонта, текущего обслуживание или улучшение инвестиционной недвижимости.

    Аналог МСФО (IAS) 40 в российской практике бухгалтерского учета

    Аналога МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» в российском законодательстве пока нет. Наиболее близким объектом учета в российской практике являются доходные вложения в материальные ценности, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

    В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, имеет место несоответствие понятий инвестиционная недвижимость (МСФО 40) и доходные вложения в материальные ценности (см. рис.1).

    Рис. 1 Соотношение инвестиционной недвижимости (МСФО 40) и доходных вложений в материальные ценности (счет 03 План счетов)

    Область А – это объекты инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО 40, но не доходные вложения в материальные ценности в соответствии с российским законодательством: недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения доходов от прироста стоимости капитала. Такие объекты учитываются по российскому законодательству на счете 01 «Основные средства».

    Область Б – это объекты, одновременно являющиеся и инвестиционной недвижимостью в соответствии с МСФО 40 и доходными вложениями в материальные ценности по российскому учету: земля и здания, имеющиеся у организации с целью получения арендных платежей, т.е. предоставляемые в операционную аренду. Данные объекты недвижимого имущества по российскому законодательству отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

    Область В — это объекты, которые являются доходными вложениями в материальные ценности, но не являются инвестиционной собственностью в понимании МСФО: оборудование и прочие объекты основных средств, кроме зданий и земельных участков, а также другие ценности, имеющие материально-вещественную форму предоставляемые организацией во временное пользование с целью получения дохода. Рассматриваемые материальные ценности в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

    Учет доходных вложений в материальные ценности в российском учете осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и в целом соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. При этом если российская организация воспользовалась правом переоценки доходных вложений в материальные ценности, то такой вариант не будет соответствовать модели учета по справедливой стоимости, прелагаемой МСФО 40. Важно отметить, в отличие от положений международных стандартов земельные участки в соответствии с российским законодательном не подлежат переоценке (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

    Трансформационные записи при переходе на МСФО

    При переходе на МСФО российским организациям следует обратить особое внимание на наличие объектов, удовлетворяющих критериям признания инвестиций в недвижимость согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость». Применение модели учета по справедливой стоимости один из немногих инструментов увеличения нераспределенной прибыли (чистой прибыль отчетного периода) организации по сравнению с аналогичными показателями по РПБУ, поскольку цены на недвижимое имущество (земельные участки и здания), как правило, растут.

    В случае проведения трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, возможны следующие трансформационные записи, связанные с признанием инвестиционной недвижимости:

    1. реклассификационные записи:
      — перевод объектов основных средств в инвестиционную собственность (МСФО 40),
      — перевод объектов доходных вложения в материальные ценности в состав основных средств (МСФО 16) или в инвестиционной недвижимости (МСФО 40);
    2. записи, связанные с приведение методов учета и оценки инвестиционной недвижимости к модели учета по справедливой стоимости или модели учета по первоначальной стоимости, в т.ч.:
      1. «снятие» результатов российской переоценки, если по объектам инвестиционной собственности проводилась переоценка согласно ПБУ 6/01;
      2. исключение начисленной амортизации, включение изменения справедливой стоимости в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (в случае применения модели справедливой стоимости);
      3. записи, уточняющие сроки полезного использования, методы амортизации, оценку ликвидационной стоимости, отражающие убытки от обесценения по МСФО 36 (если учетной политикой предусмотрена модель учета по первоначальной стоимости);

    Задание 1

    Классифицируйте нижеприведенные объекты и укажите стандарты, в соответствии с которыми они должны учитываться, аргументируйте свой ответ.

    Исходные данные

    1. земельный участок, предназначенный для продажи;
    2. земельный участок, предназначение которого на отчетную дату не определено;
    3. земельный участок для строительства здания, где будет располагаться центральный офис производственной компании;
    4. здание, предназначение которого на отчетную дату не определено;
    5. торговое оборудование, предназначенное для предоставления в операционную аренду;
    6. недостроенное здание, которое планируется в дальнейшем использовать для предоставления в аренду третьим лицам;
    7. здание, предоставленное арендатору по договору финансовой аренды;
    8. недостроенное здание, строительство которого осуществляется по поручению третьих лиц.

    Ответы:

    1. запасы – МСФО (IAS) 2;
    2. инвестиции в недвижимость — МСФО (IAS) 40;
    3. основное средство – МСФО (IAS) 16;
    4. основное средство – МСФО (IAS) 16;
    5. основное средство – МСФО (IAS) 16;
    6. незавершенное строительство – МСФО (IAS) 16;
    7. не учитывается – МСФО (IAS) 17 (отражается на балансе у арендатора);
    8. не является инвестиционной собственностью – учет ведется в соответствии с МСФО (IAS) 11.

    Задание 2

    В январе 2005 г. после полугодового переговорного процесса компания ААА, специализирующаяся на инвестициях в недвижимость, приобрела здание торгового комплекса за 1 тыс. д.е., торговые площади которого предназначены для сдачи по договору операционной аренды. В процессе обсуждения сделки купли-продажи руководство ААА прибегло к услугам независимого оценщика: по результатам отчета рыночная стоимость данного здания на 15.12.04 составляет 1,2 тыс. д.е.
    При составлении отчетности за 2005 г. компания не привлекала независимых оценщиков, при этом за 2005 г. недвижимость заметно подорожала. В январе 2006 г. было приобретено аналогичное здание за 2 тыс. д.е., но меньшей площадью (на 20%).
    Срок полезного использования торгового комплекса 50 лет.
    Возможно ли применение модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40.
    Отразите в учете и отчетности за 2005 г. объект инвестиций в недвижимость всеми возможными вариантами.

    Решение.

    1. Учет по справедливой стоимости возможен, поскольку подтверждение справедливой стоимости данными независимого оценщика не обязательное требование МСФО (IAS) 40. Компания располагает данными о ценах на активном рынке аналогичных активов. Таким образом, на отчетную дату 31.12.05 справедливая стоимость торгового комплекса определяется как скорректированная цена аналогичного актива: 2 000 х 0,8 = 1 600 д.е.
    2. С учетом изложенного в п.1 к объекту инвестиций в недвижимость применимы оба варианта учета по МСФО (IAS) 40. Однако предпочтительным является учет по справедливой стоимости.
      Первоначальное признание в независимости от выбранной модели осуществляется по фактическим затратам на приобретение, т.е. данные независимого оценщика о справедливой стоимости на 15.12.04 игнорируются.

    Модель учета по справедливой стоимости
    Выписка из финансовой отчетности компании ААА

    Баланс Отчет о прибылях и убытках
    Показатель Сумма, д.е. Показатель Сумма, д.е.
    Актив: Инвестиции в недвижимость 1 600 Доход от изменения справедливой стоимости инвестиций в недвижимость 600

    Бухгалтерские проводки

    Операция Дебет Кредит Сумма, д.е.
    Принят к учету торговый комплекс — объект инвестиций в недвижимость Инвестиции в недвижимость Расчеты с контрагентами 1 000
    Отражено изменение справедливой стоимости 1 600 – 1 000 Инвестиции в недвижимость Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной стоимости 600

    Модель учета по фактическим затратам
    Выписка из финансовой отчетности компании ААА

    Баланс Отчет о прибылях и убытках
    статья Сумма, д.е. статья Сумма, д.е.
    Актив: Инвестиции в недвижимость 1 000 — 20 980 Амортизационные расходы 20

    Бухгалтерские проводки

    Операция Дебет Кредит Сумма, д.е.
    За первый финансовый год (с 01.06.2005 по 31.05.2006)
    Принят к учету торговый комплекс -объект инвестиций в недвижимость Инвестиции в недвижимость Расчеты с контрагентами 1 000
    Начислена амортизация за 2005 г.
    1 000 / 50 лет = 20
    Амортизационные расходы Амортизация инвестиций в недвижимость 20

    МСФО (IAS) 11 ДОГОВОРЫ НА СТРОИТЕЛЬСТВО

    22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

    23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

    (a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

    (b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

    (c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и

    (d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

    24 В случае договора «затраты плюс» результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

    (a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

    (b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

    25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.

    26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

    27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

    28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

    29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

    (a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

    (b) встречное возмещение; и

    (c) порядок и условия взаиморасчетов.

    Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

    30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

    (a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;

    (b) экспертную оценку выполненных работ; или

    (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

    Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.

    31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:

    (a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и

    (b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

    32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

    (a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и

    (b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

    Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

    33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

    34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

    (a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

    (b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

    (c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет конфисковано или экспроприировано;

    (d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

    (e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

    35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

    МСФО (IAS) Общие сведения

    По стандарту «МСФО IAS 11 Договоры на строительство» принимаются во внимание любые одиночные или совокупные контрактные обязательства, связанные со строительством инженерных, капитальных или инфраструктурных объектов, которые нужны бизнесу в виде оперативной единицы. К таким объектам учета непосредственно относятся любые сделки о строительных услугах, архитектурных работах, планах или изысканиях, а также все совокупные строительные услуги до, в процессе или после окончания строительства, включая договоры на демонтаж, переносы, восстановление и реставрацию объектов и зоны вокруг них. Фактически в рамках стандарта компания должна рассматривать (в виде указанной группировки договоров) любое производство строительных и специфических для этой области работ, закупаемых для собственных нужд.

    Сами контрактные документы в рамках стандарта «IAS 11 Договоры на строительство» характеризуются достаточно обширным спектром внутренних характеристик, определяя экономическую суть договора и не меняя применения настоящего стандарта в целях его учета. Сами сделки строительства и таких типовых работ могут предусматривать массу различных экономических условий, которые продиктованы особенностями исполнения конкретного контракта, управленческими характеристиками фирмы или целями проекта.

    К примеру, договор может содержать жесткое условие по сумме исполнения контракта (проще говоря, конкретную сумму работ) или наоборот – условия по возмещению подрядчикам непредвиденных расходов с выплатой премии в зависимости от срочности исполнения контракта.

    Существуют отдельные виды строительного договора, называемые в учете «затраты плюс», которые предусматривают верхний лимит бюджета исполнения контракта, в рамках которого подрядчик обязуется исполнить все свои обязательства. Одним словом, при согласовании договора и формировании его условий все зависит от управленческой задачи, а принятие договора к учету обусловлено требованиями МСФО IAS 11 и спецификой самого договора в области привязки к строительству.

    Международный стандарт IAS 11 – практика применения: учет договоров на строительство в МСФО IAS 11

    По стандарту «МСФО Договоры на строительство» требования его положений распространяются индивидуально на каждый заключенный контракт, то есть любой процесс, принимаемый к учету в рамках настоящего стандарта, должен рассматриваться в качестве отдельного объекта учета. Но в случаях, когда необходимо изложить пользователям отчетности суть группы взаимосвязанных по итоговому результату работ договоров, данный стандарт будет применяться как к компонентам этих договоров, так и в целом к самой группе контрактов.

    В зависимости от условий конкретной сделки и особенностей логики контракта компания может учитывать одним договором, к примеру, строительство сразу нескольких разных зданий/сооружений, если по условиям контракта смета на строительство и предложение подрядчика были индивидуальны. При этом группа связанных договоров с разными подрядчиками на разные виды работ принимается как единый договор в учете, поскольку по своей логике группа была разработана в качестве неделимого пакета проектно-сметной документации. Эти примеры показывают, что логику принятия договоров к учету определяет специфика договора и исполняемых в его рамках строительных работ.

    Действие «МСФО Договоры на строительство» не распространяется на все виды строительных работ. Например, возведение многоквартирного жилого комплекса или группы корпусов одного строительного массива не будет отвечать критериям IAS 11, поскольку такое строительство не выполняется в рамках удовлетворения оперативных потребностей бизнеса. В этом случае стройка – это бизнес, а покупатели не имеют возможности реально оказать влияние на процесс строительства, принимаемые решения, характеристики и особенности будущего объекта. Напротив, строительный заказ компании на возведение комплекса административно-хозяйственных или даже жилых зданий (к примеру, общежитий для расселения рабочих) будет рассматриваться договором на строительство непосредственно в рамках МСФО IAS 11, а по окончании работ и переходу собственности попадет под действие специального стандарта по Основным средствам.

    Сумма выручки и расходов в рамках договора на строительство признается по степени договорной завершенности на конец определенного периода в случае, когда конечный результат договора на строительство однозначно вычисляем. Обычно проще учитывать договора с фиксированной ценой, поскольку в рамках исполнения работ есть возможность полной оценки совокупной выручки и дробленых на этапы исполнения работ затрат, а также существует прогноз экономических выгод связанных с данным договором.

    Такой метод признания и оценки позволяет выявить объем выполненной договорной деятельности и соотнести расходы компании с этими данными даже при плавающей цене контракта. Выручка, аналогично с расходами, при таком подходе признается в составе прибыли или убытка в разделах работ, которые выполнены полностью в рамках отдельного отчетного периода. Согласно требованиям МСФО IAS 11 любое прогнозируемое превышение размера расходов над размером выручки должно признаваться в качестве расходов незамедлительно.

    В той ситуации, когда результат от реализации договора строительства не может быть оценен полноценно, сумма выручки в рамках данного договора признается только в размере суммы затрат, которые вероятно будут возмещены компании. Расходы признаются только в рамках периода, на который они относятся, а ожидаемый убыток – в рассматриваемом периоде незамедлительно.

    Выручка по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включает в себя сумму первоначальной выручки, согласованную в документах и отклонения от суммы контракта с учетом дополнительных работ и поощрительных платежей, если совокупная сумма обязательств может быть достоверно установлена. Фактически на оценку суммы выручки влияет слишком много факторов, которые будут зависеть от внешних событий окружения компании. Поэтому по мере реализации договора и устранения неопределенности первоначальные оценки необходимо корректировать и пересматривать в зависимости от результативной части изменений внешних факторов. Поэтому сумма выручки это не статичная величина, которая может расти и падать при переходе от одного периода к другому. К самым явным примерам изменений прогнозов выручки можно отнести формирование дополнительных работ, претензионные изменения и расходы дополнительного характера отнесенные на доработки.

    Некоторые отклонения могут касаться сразу изменения спецификации или конструкции самого объекта строительства, тогда как другие будут касаться только непосредственно запланированных работ, их качества, приемки или соблюдения технических и временных обязательств. Изменение суммы выручки на содержание претензии во многом зависит от результатов управленческой работы или проще говоря переговоров сторон, поэтому принятие таких изменений допустимо только на той стадии переговоров ответственных лиц, когда вероятно или очевидно, что стороны придут к соглашению, принятие условий вероятно и сумма может быть в достаточной мере надежно спрогнозирована. Любые поощрительные платежи включаются в состав выручки аналогично с претензионными суммами в тот момент, когда существует точная вероятность возникновения таких платежей в рамках исполнения контракта.

    Затраты по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включают в себя непосредственные затраты по исполнению оговоренных в рамках договора работ, затраты связанные с данной договорной деятельностью в целом и любые иные затраты, возмещаемые плательщиком в рамках контракта и приложений к нему. Обычно непосредственно на договора строительства относят расходы на строительный и технический персонал, материалы, основные средства (аренду, приобретение, перемещение, обслуживание), расходы на техническую и конструкторскую поддержку и консалтинг/прогнозируемые расходы на устранение претензий третьих лиц/гарантийное обслуживание и дополнительный объем работ в рамках контракта. Остальные затраты, связанные с договорной строительной деятельностью, включают в себя различные расходы нецелевого характера, такие как всевозможные виды страховых премий, накладные расходы административного и управленческого характера и прочие.

    Расходы не относящиеся к строительной договорной деятельности (общие управленческие затраты/затраты на продажи/рекламу и маркетинг) исключаются из структуры затрат договора на строительство. Любые затраты в рамках подобной деятельности признаются от даты заключения указанного договора/группы и до окончательного завершения фактических работ в рамках договора. Если управленческая политика компании признает расходы на заключение договора в том же периоде, что и осуществление работ, то такие расходы не включаются в расходы по самому договору после его заключения.

    Любые ожидаемые убытки по договору на строительство, прогнозируемо возникающие в виде превышения совокупных сумм затрат над совокупным размером суммы выручки, признаются в отчетности незамедлительно для обеспечения максимальной полезности финансовых данных для пользователей отчетности. Согласно требованиям МСФО IAS 11 сумма подобного убытка формируется вне зависимости от факта начала выполнения работ, степени готовности работ или суммы прибыли по другим договорам, не включенным с рассматриваемым в единую группировку учета в качестве единого договора.

    В целях обеспечения пользователей отчетности достаточной и достоверной информацией, помогающей принимать управленческие и экономические решения относительно бизнеса рассматриваемого предприятия, компания должна раскрывать в своей отчетности существенные сведения, связанные с договорами строительства. К таким сведениям принято причислять:

    • Суммы выручки в отчетном периоде и методы, согласно которым выручка была определена;
    • Обобщенные суммы всех понесенных затрат и признанной прибыли;
    • Авансовые платежи и удержания;
    • Валовые прогнозные суммы контрактов, признаваемые в качестве актива;
    • Существенные пояснения к финотчетности по договорам строительства.

    Дополнительно предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и активах согласно требованиям МСФО 37.

    Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

    МСФО договоры на строительство

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *