Когда возникают оценочные обязательства

Подобные обязательства могут возникнуть по судебным решениям, заведомо убыточным договорам, в результате действий компании, когда создается уверенность в выполнении ею своих обещаний. К примеру, предстоящее закрытие филиала компании может повлечь увеличение расходов на выплату выходных пособий персоналу или расторжение договоров, по которым придется уплатить неустойку. При этом для формирования резерва на затраты по реструктуризации производства необходимо соблюдение условий:

  • имеется план действий, определяющий примерный объем затрат;

  • руководством началось осуществление этого плана – например, разосланы уведомления о предстоящем увольнении сотрудникам, письма о прекращении сотрудничества контрагентам.

Если фирме становится известно об убыточности заключенного договора, а расторжение грозит выставлением внушительного штрафа, то оценочное обязательство признается в наименьшей сумме – убытка от исполнения договора или штрафа при его расторжении. Создается резерв в месяце, когда устанавливается убыточность соглашения.

Пример

Компанией заключен договор на поставку выпускаемой ею продукции. Предполагаемая выручка – 2000 тыс. руб. В связи с изменившейся рыночной ситуацией (рост цен на сырье) фирмой проведена оценка, итогом которой стал вывод: себестоимость произведенной продукции составит 2500 тыс. руб. Исполнение условий соглашения не начаты. Неустойка за одностороннее расторжение означена в сумме 700 тыс. руб.

Такой договор считается заведомо убыточным, так как затраты по его реализации превысят планируемые доходы, а за прекращение договорных отношений фирма обязана выплатить 700 тыс. руб.

Поскольку убытки в этой ситуации неотвратимы, то оценочное обязательство будет признано в бухучете компании в сумме меньшего убытка – 500 тыс. руб. при выполнении договора (2500 — 2000), так как размер неустойки за расторжение — 700 тыс. руб.

Долгосрочные и краткосрочные оценочные обязательства в балансе: строки 1430 и 1540

Активы и источники фиксируются в балансе в зависимости от периода обращения. Не стали исключением и резервы по созданным ОО. Строка 1430 баланса отражает наличие оценочных обязательств, погашение которых растянуто во времени и не наступит в ближайшие 12 месяцев. Если же погашение ОО предполагается в течение года, то сумма резерва по нему будет фигурировать в строке № 1540 баланса.

Компании необходимо самостоятельно определить признаки отнесения резерва по фактору срочности. Для этого следует организовать четкий аналитический учет на счете 96 отдельно по каждому обязательству, а в учетной политике предприятия указать степень существенности, применяемую в качестве критерия к раскрытию информации по каждому из обязательств.

Вернемся к примеру, представленному выше. Допустим, что компания начала выполнение договоренностей, создав в октябре 2018г. резерв в сумме 500 тыс. руб. и рассчитав, что погасить его удастся в течение года.

Проводка по начислению резерва – Д/т 20 К/т 96 на сумму 500 тыс. руб.

По завершении года сумма резерва отразится как краткосрочные оценочные обязательства в балансе по строке 1540. Соответственно, при установлении предприятием более длительного срока погашения (свыше 12 месяцев), сумма резерва отразится в 4-м разделе баланса в строке 1430.

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства – это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения.

Термин «оценочные обязательства» введен ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Он в целом аналогичен понятию резервов по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Для отражения оценочного обязательства должны выполняться следующие условия:

1. В результате прошлых событий возникло обязательство, исполнения которого невозможно избежать.

Таким образом:

— обязывающее событие должно произойти до окончания отчетного периода;

— выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

  • требований законодательства или обычаев делового оборота;
  • существование другой стороны, перед которой возникло это обязательство. Например, реструктуризация, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И, напротив, реструктуризация, о которой объявлено, приведет к возникновению оценочного обязательства (при соблюдении остальных условий признания), поскольку у работников возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей возникнут обоснованные ожидания прекращения выпуска соответствующей продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров, т.е. после объявления появляется другая сторона (работники, покупатели), перед которой возникает обязанность.

2. Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (уменьшение экономических выгод более вероятно, чем его отсутствие).

3. Может быть обоснованно оценена величина оценочного обязательства.

Оценивается сумма затрат, необходимых для погашения обязательства. Оценка производится на основании суждений руководства, прошлого опыта или мнения экспертов. ПБУ 8/2010, в отличие от МСФО (IAS) 37, требует документального подтверждения обоснованности оценки.

Требования к дисконтированию стоимости оценочного обязательства присутствует и в ПБУ 8/2010 и в МСФО (IAS) 37. При этом, если МСФО (IAS) 37 считает необходимым дисконтирование «когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно», то ПБУ 8/2010 определяет более четкие критерии – если срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев, или меньший срок, установленный учетной политикой.

Примерами оценочных обязательств являются:

  • обязательства в связи с реструктуризацией;
  • обязательства по заведомо убыточным договорам;
  • обязательства по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
  • обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
  • обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
  • обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.

Дт 09 Кт 68.

ОНО начисляют проводкой Дт 68 Кт 77.

При уменьшении величины вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в бухгалтерском учете делаются обратные проводки:

Списание ОНА Дт 68 Кт 09.

Списание ОНО Дт 77 Кт 68.

В результате этих проводок сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, увеличивается или уменьшается, а величина прибыли (убытка) организации, учитываемая на счете 99, не изменяется.

· Строка «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»приводится показатель, рассчитанный как разница между кредитовым сальдо по субсчету ПНА и дебетовым сальдо по субсчету ПНО счета 99.

· По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств»показывается разница между списанными и образованными отложенными налоговыми обязательствами за отчетный период, отраженными по счету 77 в корреспонденции со счетом 68.

· В строке «Изменение отложенных налоговых активов»показывается разница между образованными и списанными отложенными налоговыми активами за отчетный период, отраженными по счету 09 в корреспонденции со счетом 68.

· Строка «Прочее» — приводятся суммы штрафов, пени в бюджет и внебюджетные фонды, доначисление (уменьшение) налога на прибыль по уточненной декларации, начисленный ЕНВД, разницы, возникшие в результате пересчета ОНА и ОНО при изменении ставки налога на прибыль, списание ОНА в дебет 99 и ОНО в кредит 99 при выбытии объектов учета, по которым указанные активы и обязательства не были полностью списаны на дату выбытия, иные суммы, отнесенные на счет 99.

· Строка «Чистая прибыль (убыток) отражается прибыль (убыток) до налогообложения, минус сумма текущего налога на прибыль, плюс/минус изменения отложенных налоговых активов, изменения отложенных налоговых обязательств и прочих сумм. Сумма убытка показывается в круглых скобках.

· Строка «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»- показывается сумма дооценки внеоборотных активов (01-83 и 83-02 по основным средствам; 04-83 и 83-05 по нематериальным активам) и сумма уценки (минус) внеоборотных активов в пределах дооценки прошлых периодов (83-01 и 02-83 по основным средствам; 83-04 и 05-83 по нематериальным активам).

· Строка «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» — показывается увеличение (уменьшение) добавочного капитала (кроме переоценки), изменение входящего сальдо по счету 84 в связи с обнаружением существенной ошибки (ПБУ 22/2010), изменение собственного капитала в иных случаях за счет источников, отличных от чистой прибыли текущего отчетного периода.

· Строка «Совокупный финансовый результат периода»,определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».

Справочно в отчете о финансовых результатах приводится следующие строки:

· Строка «Базовая прибыль (убыток) на акцию»

· Строка «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»

Данные строки рассчитываются только акционерными обществами по обыкновенным и привилегированным акциям на основании методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21.03.2000г. № 29н.

Приказом Минфина России от 17.08.2012 № 113н в ред. Приказа Минфина России от 06.04.2015 N 57н утверждена упрощенная форма отчета о финансовых результатах для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В упрощенной форме отчета о финансовых результатах приводятся следующие показатели:

— выручка (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов);

— расходы по обычной деятельности (включая себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы);

— проценты к уплате;

— прочие доходы;

— прочие расходы;

— налоги на прибыль (доходы) (включая текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых обязательств и активов);

— чистая прибыль (убыток).

Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Елена Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Журнал «Документы и комментарии» № 6, март 2011 г.

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (Приказ Министерства финансов РФ от 13.12.10 № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)». Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691.).

Скачать приказ Министерства финансов РФ от 13.12.10 № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)». Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691.

Порядок отражения условных фактов пересмотрен

Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.
Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь для бухгалтера важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.
Сфера применения

Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привилегию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.
Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:
– заведомо убыточные договоры;
– резервный капитал и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;
– оценочные резервы;
– суммы, влияющие впоследствии на величину налога на прибыль (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).
Терминология

В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».
Теперь есть несколько основных понятий.
Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;
Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.
Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).
Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.
Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).
Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.
Сопоставление терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/01

Оценочное обязательство:

– обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения;

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельнос­ти, исполнения которой она не может избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (более вероятно, чем нет)

Существующее условное обязательство:

– фактически существующее на отчетную дату обязательство организации, возможность отказаться от которого отсутствует и в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность

Условное обязательство:

– обусловлено прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации;

– возникновение юридического обязательства зависит от наступления (ненаступления) будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией

Возможное условное обязательство:

– ожидаемое обязательство, юридическое возникновение которого обусловлено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией

Условный актив:

– зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не конт­­ролируемых организацией

Условный актив:

– с очень высокой или высокой степенью вероятности повлечет в будущем увеличение экономических выгод организации

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.
Пример 1

ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).
Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).
Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.
Пример 2

ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).
Дисконтирование

ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.
Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).
Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно’ й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.
В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).
Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).
Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.
При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.
Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиден-ды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его при-веденной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.
В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной по-литике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконти-рования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.
Отметим, что в разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса* предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Те-перь (в отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.
* Утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.
Встречное возмещение

Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. Обратите внимание: в 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.
Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 3

ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».
В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.
При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).
Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить раз-вернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96
– 1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» (аналитический счет «Страхование компании») КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.
В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.
Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпа-дает с величиной оценочного обязательства.
Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 де-кабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.
Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует произво-дить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.
Сближение с МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.
Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.

Оценочные обязательства Проводки Примеры

Оценочные обязательства Резерв предстоящих расходов Отпускные и Расчет

Резерв по сомнительным долгам Расходы будущих периодов События после отчетной даты

Оценочные обязательства по отпускным

Курортный сбор

В соответствии с ТК РФ организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а при увольнении – выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск.

Метод оценки и расчета оценочных обязательств, состав и

форму расчетов,

подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в

учетной политике организации.

Отражение в учете

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных будет:

Дебет учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) Кт 96 счета.

А Погашение оценочных обязательств:

Дебет 96 счета Кредит 70 и 69 счетов.

Расчет Обязательств

Для упрощения расчетов удобно вести согласно кадровому учету, составлять и придерживаться графиков отпусков.

При расчете обязательств по отпускным

можно опираться на затраты, понесенные в предыдущих периодах с учетом:

— подразделений;

— количества сотрудников;

других существенных показателей.

Лучше рассчитывать и начислять оценочные обязательства исходя из начисленного ФОТ по организации.

Отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежно, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка, с учетом периодов среднего заработка), так как период, по которому рассчитывается СДЗ, меняется на момент ухода сотрудника в отпуск.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 НК РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Раньше бухгалтер делал отчисления в резерв для того, чтобы равномерно распределить в течение года расходы на выплату отпускных, что теперь не актуально.

Сейчас оценочное обязательства — это отражение обязательства компании на отчетную дату по оплате предстоящих отпускных с учетом страховых взносов (п. 5 и 15 ПБУ 8/2010):

— в следующем году — если компания готовит бухгалтерскую отчетность раз в год (годовую);

— в следующем квартале или месяце — если компания, помимо годовой отчетности, готовит промежуточную отчетность (квартальную или ежемесячную).

Расчет резерва отпусков

Расчет и Примеры

Оценочное обязательство на оплату отпусков обязаны формировать все компании, кроме малых и организаций на УСН (ч. 4 ст. 6 ФЗ от 06.12.2011 № 402).

Расчет оценочного обязательства зависит от периодичности составления бухгалтерской отчетности, так как бухгалтерская отчетность может быть годовой или промежуточной.

В конце года определяется величина оценочного обязательства на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря.

Порядок расчета нормативно не закреплен и организация вправе разработать и описать его в своей учетной политике.

Формула

Расчет СДЗ

Оценочное обязательство по отпускным можно определить расчетным путем по формуле:

Оценочное обязательство = СДЗ с учетом страховых взносов х количество неиспользованных дней отпусков на 31 декабря.

Его можно посчитать так:

— реальный СДЗ по каждому работнику по состоянию на 31 декабря (что довольно трудоемко);

— условный средний дневной заработок по всем работникам, как если бы они собрались пойти в отпуск с 1 января следующего года;

— условный СДЗ, исходя из суммы отпускных, начисленных в году или за другой период года.

Например, за 1 квартал, если организация определяет обязательство ежеквартально.

Как Проще

Более просто — воспользоваться готовыми цифрами отпускных, начисленных в году.

Затем разделить начисленные отпускные в году на количество использованных дней отпуска в данном году.

Этот показатель можно уменьшить или увеличить в зависимости от планов организации:

— сократить или увеличить штат;

— увеличить или уменьшить фонд оплаты труда.

СДЗ необходимо увеличить на сумму страховых взносов.

Тариф взносов нужно применять тот, который компания будет использовать в следующем году.

К примеру, с 1 января следующего года могут применять пониженные тарифы страховых взносов компании в причину изменений в законодательстве.

Уточняем количество неиспользованных дней отпуска на 31 декабря.

Количество неиспользованных дней отпуска по состоянию на 31 декабря нужно запросить в отделе кадров в виде служебной записки.

Если бухгалтер решает считать СДЗ исходя из фактических отпускных в году, то в служебной записке указывается количество использованных дней отпуска в году.

Расчет резерва отпусков

Пример 1

Оценка обязательства в 1 квартале следующего года

ООО составляет бухгалтерскую отчетность ежеквартально. Поэтому каждый квартал определяется оценочное обязательство.

Сумма считается исходя:

  • из фактически начисленных отпускных с учетом страховых взносов за предыдущий квартал;
  • использованных дней отпуска (ежегодного и дополнительного) за предыдущий квартал.

В 4 квартале предыдущего года было:

— фактически начислено отпускных — 34 562,21 руб.,

— начисленных страховых взносов на сумму отпускных — 10 437,79 руб.;

— использовано дней отпуска ежегодного — 21 календарный день и дополнительного 4 календарных дня.

Расчет:

Рассчитываем оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря уходящего года.

Определяем средний дневной заработок.

За 4 квартал уходящего года он равен 1800 руб.

(34 562,21 руб. + 10 437,79 руб.) : (21 календарный день + 4 календарных дня).

Оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря составит 54 000 руб.

(1800 руб. × 30 календарных дней).

Теперь нужно учесть остаток, который перешел с предыдущего отчетного периода.

Дебет 96 Кредит 70 (69) — Использование оценочного обязательства

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96 — Начисление оценочного обязательства

Составляется бухгалтерская справка, где приводится расчет всех показателей.

Если оценочное обязательство превысило отпускные:

Сумма превышения не списывается на прочие доходы. Ведь в последнее число отчетного периода не прекращается обязанность предоставлять отпуска.

В этой ситуации сумму превышения учитывают при расчете оценочного обязательства на следующую отчетную дату (п. 22 ПБУ 8/2010).

Если оценочного обязательства не хватило, начисление отпускных отражают по дебету счетов:

— или учета затрат (20, 25, 26, 44);

— или по дебету счета 08 по работникам, занятым в капитальном строительстве или создании нематериального актива.

Расчет Налога на Прибыль

Пример 2

ООО составляет бухгалтерскую отчетность ежеквартально.

В отделе кадров запрашивается информация по состоянию на каждую отчетную дату:

31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

По состоянию на 31 декабря предыдущего года оценочное обязательство составляло 83 000 руб.

В 1 квартале оценочного обязательства хватило для начисления отпускных и страховых взносов:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) 75 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства.

Остаток оценочного обязательства составил 8000 руб. (83 000 руб. – 75 000 руб.) и в прочие доходы не списан.

Остаток — 8000 руб. учтен при формировании оценочного обязательства на 2 квартал.

На 31 марта расчетная сумма отпускных и страховых взносов за неиспользованные дни отпуска составила 64 000 руб.

При расчете оценочного обязательства бухгалтер уменьшает эту сумму на остаток оценочного обязательства — 8000 руб.

31 марта составляется запись:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 56 000 руб. (64 000 руб. – 8000 руб.) — начислено оценочное обязательство исходя из неиспользованных дней отпуска по состоянию на 31 марта.

Во 2 квартале фактическая сумма отпускных и страховых взносов составила 95 000 руб., что больше оценочного обязательства (56 000 руб.).

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) — 56 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69) — 39 000 руб. (95 000 руб. – 56 000 руб.) — отнесены на расходы суммы отпускных и страховых взносов, на которые не хватило оценочного обязательства.

30 июня сумма оценочного обязательства отражается проводкой:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 53 000 руб. — начислено оценочное обязательство исходя из неиспользованных дней отпуска по состоянию на 30 июня.

В 3 квартале фактическая сумма отпускных и страховых взносов составила 89 000 руб., что больше оценочного обязательства (53 000 руб.).

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) — 53 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69) — 36 000 руб. (89 000 руб. – 53 000 руб.) — отнесены на расходы суммы отпускных и страховых взносов, на которые не хватило оценочного обязательства.

30 сентября рассчитывается сумма оценочного обязательства и отражается проводкой:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 58 000 руб. — начислено оценочное обязательство.

В 4 квартале оценочного обязательства хватает для начисления отпускных и страховых взносов:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70 (69) — 45 000 руб. — начислены отпускные и страховые взносы за счет оценочного обязательства.

31 декабря определяется сумма оценочного обязательства — 54 000 руб.

Остаток оценочного обязательства составил 13 000 руб. (58 000 руб. – 45 000 руб.).

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 — 41 000 руб. (54 000 руб. – 13 000 руб.) — начислено оценочное обязательство по отпускным по состоянию на 31 декабря.

Оценочное обязательство по отпускам отражают в бухгалтерском балансе (п. 24 ПБУ 8/2010) по строке «Оценочные обязательства» раздела V «Краткосрочные обязательства».

Кто должен применять ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением малых предприятий, банков и госучрежденийпп. 1, 3 ПБУ 8/2010.

Но ждет ли компанию какая-либо ответственность за неприменение ПБУ 8/2010? Как вы наверняка знаете, налоговая может оштрафовать организацию на 10—30 тыс. руб. за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в бухучете и в отчетности хозяйственных операцийст. 120 НК РФ. Но к оценочным обязательствам эта норма не может применяться. Ведь начисление резерва по оценочным обязательствам — это не хозяйственная операция. Необходимость создания резервов организации вытекает из прошлых событий. То есть по ст. 120 НК вас не оштрафуют.

За грубое нарушение правил ведения бухучета на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. может пострадать руководитель компаниист. 15.11 КоАП РФ, но только если из-за неначисления резервов статья (строка) отчетности исказится больше чем на 10%. Правда, для этого налоговикам нужно самостоятельно рассчитать сумму резерва, а они вряд ли будут этим заниматься, так как на доначислении налогов это никак не отразится. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы идти ради них в суд. А этот штраф взыскивается только в судебном порядке.

Но если отчетность компании проверяют аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ 8/2010 и могут отразить это в заключении.

Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно

Оценочное обязательство — это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.

Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.

Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.

Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.

Резерв не создается и в отношении обычных обязательствп. 2 ПБУ 8/2010. Например, компания заключила договор со своим контрагентом на поставку материалов. По состоянию на отчетную дату материалы уже отгружены, но вы их еще не оплатили. Тогда речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.

Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не увидим в балансе. В нем будет видна только уменьшенная стоимость актива/обязательства, тогда как оценочные обязательства показываются в пассиве баланса. Резервный капитал и резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний, также не имеют никакого отношения к ПБУ 8/2010п. 2 ПБУ 8/2010.

Оценочные обязательства могут возникнуть, напримерп. 4 ПБУ 8/2010:

  • из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
  • в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
  • в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организациип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:

1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;

2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере — заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);

  • по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм — штрафа или убытка от исполнения договорапример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01. Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.

Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих условийп. 5 ПБУ 8/2010:

УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.

Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло — договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.

УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.

УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.

Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.

В этом случае прошлое событие — это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).

Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.

Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетностип. 14 ПБУ 8/2010.

Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.

Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:

  • <или>на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
  • <или>на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
  • <или>только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.

При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.

Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.

Как определить сумму резерва

Скажем, вы определились, что у вашей компании есть оценочное обязательство. Теперь нужно рассчитать сумму, на которую будем формировать резерв. Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв в ПБУ 8/2010 не определен. Резерв создается в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для погашения обязательства. Эта оценка определяется вами самостоятельно на основе имеющихся фактов или опыта аналогичных операций, а иногда с помощью независимых экспертов. Обязательно составьте документ и зафиксируйте проведенную оценку затратпп. 15, 16 ПБУ 8/2010.

При расчете величины резерва надо придерживаться некоторых правил. Покажем на примерах.

Пример 1. Определение суммы резерва по судебному иску

/ условие / По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе заключения юристов сделан вывод, что более вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Ожидается, что с вероятностью 80% сумма потерь составит 300—500 тыс. руб. либо с вероятностью 20% — от 600 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.

/ решение / Сначала считаем среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала:

  • (300 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) / 2 = 400 тыс. руб. — вероятность 80%;
  • (600 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) / 2 = 800 тыс. руб. — вероятность 20%.

В качестве суммы резерва принимается средневзвешенная величина:

400 тыс. руб. х 0,80 + 800 тыс. руб. х 0,20 = 480 тыс. руб.

Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухучете в размере 480 тыс. руб.

Если предполагаемый срок платежа по оценочному обязательству превышает 12 месяцев после отчетной даты, то при расчете размера резерва нужно учитывать ставку дисконтированияп. 20 ПБУ 8/2010.

Пример 2. Определение суммы резерва с учетом ставки дисконтирования

/ условие / Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2014 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства — 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства — 15 июля 2016 г. Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 14%.

/ решение / Считаем стоимость оценочного обязательства на отчетную дату (она называется приведенной стоимостью).

Определяем КД: 1 / (1 + 0,14)1,5 = 0,8216.

Итак, смотрим, что же у нас получилось по годам.

Дата Расходы, увеличивающие сумму оценочного обязательства, тыс. руб. Приведенная стоимость оценочного обязательства, тыс. руб.
31 декабря 2014 г. 1232,4
(1500 тыс. руб. х 0,8216)
31 декабря 2015 г. 172,5
(1232,4 тыс. руб. х 0,14)
1404,9
(1232,4 тыс. руб. + 172,5 тыс. руб.)
30 июня 2016 г.* 95,1
(1404,9 тыс. руб. х 0,0677**)
1500,0
(1404,9 тыс. руб. + 95,1 тыс. руб.)

* Для упрощения расчетов принято решение определить приведенную стоимость исходя из периода отсрочки 1 год 6 месяцев, то есть до 30.06.2016. Оставшиеся до момента оплаты 15 дней (01.07.2016—15.07.2016) решено не учитывать при дисконтировании, так как эффект от этой процедуры несущественный.

** Полугодовая ставка дисконтирования равна 6,77%.

Ежегодно сумма оценочного обязательства будет увеличиваться в связи с ростом его приведенной стоимости.

Еще хотелось бы несколько слов сказать о формировании резерва по заведомо убыточным договорамп. 2 ПБУ 8/2010.

Пример 3. Определение суммы резерва по убыточным договорам

/ условие / Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. Ожидаемая выручка составляет 800 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1100 тыс. руб. (без НДС). На отчетную дату компания еще не начала исполнять свои обязательства по договору. Неустойка за расторжение договора составит 400 тыс. руб.

/ решение / Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его исполнение (1100 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (800 тыс. руб.). Убыток составит 300 тыс. руб. (1100 тыс. руб. – 800 тыс. руб.). А если компания откажется от исполнения договора, то должна будет заплатить неустойку (400 тыс. руб.).

В таком случае оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора (300 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (400 тыс. руб.).

Если бы организация решила все-таки расторгнуть договор и заплатить штраф, то в учете была бы отражена именно сумма штрафных санкций (400 тыс. руб.).

Отражаем обязательства в бухучете и отчетности

Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010.

В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:

Дт Кт
Начислено оценочное обязательство 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» 96 «Резервы предстоящих расходов»

Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списывается за счет созданного резерва.

Дт Кт
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи»

Продолжение примера 3

Давайте посмотрим на проводки по формированию и списанию резерва по заведомо убыточному договору.

Дт Кт Сумма,
тыс. руб.
На отчетную дату
Начислено оценочное обязательство в размере чистого убытка 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» 96 «Резервы предстоящих расходов» 300
На дату исполнения приговора
Отражена выручка 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90, субсчет «Выручка» 800
Отражены затраты на производство продукции 90, субсчет «Себестоимость продаж» 43 «Готовая продукция» 1100
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 90, субсчет «Себестоимость продаж» 300

Если начисленного ранее резерва не хватило для погашения обязательств, то сумму превышения фактических затрат отражают в учете в общем порядке, то есть сразу относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочиеп. 21 ПБУ 8/2010. Например, сумма, подлежащая оплате по решению суда (100 тыс. руб.), оказалась больше величины созданного по этому иску резерва (80 тыс. руб.).

Дт Кт Сумма,
тыс. руб.
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» 80
Отражена дополнительная сумма по решению суда сверх величины ранее созданного резерва 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 76, субсчет «Расчеты по претензиям» 20

В случае когда на погашение обязательства потребовалась меньшая сумма, чем та, которая была отнесена в резерв, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в состав прочих доходов организациип. 22 ПБУ 8/2010. Допустим, сумма штрафа, фактически предъявленная к оплате контрагентом (30 тыс. руб.), оказалась меньше резерва, сформированного компанией по этому штрафу (45 тыс. руб.).

Оценочные обязательства

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *