Основное средство

Что такое инвентарный объект

Это единица бухгалтерского учета основных средств. Инвентарным объектом может быть отдельный предмет (например, шкаф), либо комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое. Такой комплекс представляет собой несколько предметов с общими приспособлениями и принадлежностями, смонтированных на одном фундаменте. Они могут иметь одинаковое или разное назначение. Главное, чтобы каждый предмет мог выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Каждому инвентарному объекту бухгалтер присваивает свой инвентарный номер и заводит отдельную карточку. Существует унифицированный бланк — форма ОС-6 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7). В 2012 году и ранее применение данной формы было обязательным. Начиная с 2013 года организации вправе разработать и утвердить собственную форму инвентарной карточки для учета ОС.

На практике возникает много вопросов относительно того, как правильно учесть различные составляющие компьютера: процессор, монитор, принтер, мышь и проч. Чиновники считают, что все перечисленные устройства относятся к одному объекту (см., например, письмо Минфина России от 06.11.09 № 03-03-06/4/950). Но некоторые специалисты придерживаются иной точки зрения и полагают, что раз части ЭВМ не смонтированы на едином фундаменте, то их можно учитывать как отдельные объекты. Именно этот подход кажется нам наиболее корректным. (Также см. «Учет комплексных объектов: амортизировать или списывать единовременно?»).

Как определить первоначальную стоимость объекта

Чтобы принять объект ОС к учету, бухгалтер должен определить его первоначальную стоимость. Это величина затрат на приобретение, сооружение и изготовление основного средства. В первоначальную стоимость, в частности, входят:

• сумма, перечисленная поставщику;
• плата за доставку и за приведение в состояние, пригодное для использования;
• оплата работ по договорам строительного подряда;
• стоимость консультационных и информационных услуг, связанных с покупкой ОС;
• вознаграждение посредника, через которого приобретен объект ОС;
• таможенные пошлины и сборы, уплаченные при импорте основного средства;
• государственная пошлина, перечисленная в связи с покупкой объекта;
• иные затраты, непосредственно связанные с объектом.

Обратите внимание: первоначальная стоимость не включает в себя НДС. Например, основное средство обошлось компании в 120 000 руб., в том числе НДС 20% — 20 000 руб. К первоначальной стоимости нужно отнести только 100 000 руб. (120 000 — 20 000), а сумму НДС учесть отдельно.

Общехозяйственные расходы (зарплата администрации, бухгалтеров, аренда офиса и проч.), как правило, не относятся к первоначальной стоимости. Исключение составляет ситуация, когда такие затраты связаны не со всей организацией, а только с данным основным средством (к примеру, премия, начисленная инженеру за настройку нового оборудования).

В общем случае первоначальная стоимость фиксируется один раз и в дальнейшем не пересматривается. Но из этого правила есть исключения. Так, изменение возможно в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Как принять объект ОС к учету

Все расходы на приобретение, сооружение и изготовление основного средства учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В итоге здесь формируется величина, равная первоначальной стоимости. В момент, когда объект принят к учету в качестве ОС, бухгалтер списывает данную величину в дебет счета 01 «Основные средства».

Не существует четких правил относительно того, когда именно объект нужно переводить в состав основных средств. Поэтому компании вправе самостоятельно установить этот момент и зафиксировать его в учетной политике. Чаще всего основное средство ставят на баланс на дату ввода в эксплуатацию, либо на дату, когда объект готов к эксплуатации (например, после успешного тестирования).

Активы, стоимость которых не превышает 40 000 руб., допустимо отразить в составе материально-производственных запасов. Это значит, что компания вправе учесть такие объекты на счете 10 «Материалы», а стоимость сразу списать на текущие расходы. Аналогичные правила действуют и в налоговом учете, но там минимальный размер стоимости, который позволяет отнести имущество к основным средствам выше, а именно 100 000 руб..

Особые правила установлены для объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации. Если здание уже построено, и капитальные вложения в него завершены, объект необходимо признать основным средством независимо от факта госрегистрации. В ситуации, когда здание еще не зарегистрировано, его следует отразить на специальном субсчете к счету 01.

При принятии к учету основного средства бухгалтер составляет акт. Можно воспользоваться унифицированным бланком по форме ОС-1 (для зданий и сооружений — по форме ОС-1а, для групп объектов — по форме ОС-1б), а можно разработать собственную форму.

Срок полезного использования

Одной из важных характеристик основного средства является срок его полезного использования. Это период, в течение которого объект приносит организации доход. Организация определяет его самостоятельно.

Существует классификация ОС, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1. В ней все основные средства распределены на группы, и для каждой группы задан нижний и верхний предел срока полезного использования. К примеру, вычислительная техника отнесена ко второй группе со сроком полезного использования от двух до трех лет включительно.

Для целей бухгалтерского учета использование данной классификации является добровольным, а для целей налогового учета — обязательным. Поэтому, чтобы максимально сблизить два вида учета, большинство компаний при назначении срока полезного использования в бухучете также руководствуются классификацией.

У сложных объектов, состоящих из нескольких частей, сроки полезного использования для каждой составляющей могут существенно отличаться. В этом случае каждую часть необходимо учитывать как самостоятельное основное средство.

Амортизация

После того, как основное средство принято к учету, бухгалтер должен его амортизировать, то есть регулярно списывать на текущие расходы часть стоимости объекта. Исключение предусмотрено лишь для земельных участков и объектов природопользования. Такие ОС не подлежат амортизации, потому что их потребительские свойства со временем не изменяются.

Согласно правилам бухучета существует четыре способа амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Тот или иной способ устанавливается не для отдельного основного средства, а для группы однородных объектов, например, транспортных средств, зданий и проч. Выбранный метод необходимо применять в течение всего срока полезного использования объекта, изменить метод нельзя.

К слову, в налоговом учете действуют иные правила. Там предусмотрено всего два метода: линейный и нелинейный. Тот или иной способ устанавливается не для группы, а для всех объектов, принадлежащих организации, причем выбранный метод амортизации можно менять.

Чтобы избежать расхождений, многие компании по возможности устанавливают и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейный метод. Для его применения необходимо рассчитать годовую норму амортизации. Она равна 100 процентам, деленным на количество лет полезного использования. Так, если срок полезного использования равен пяти годам, то годовая норма составит 20 процентов (100%: 5 лет). Затем первоначальную стоимость объекта необходимо умножить на норму, и получится годовая сумма амортизационных отчислений.

Вне зависимости от того, какой способ амортизации применяет компания, бухгалтер ежемесячно должен сделать проводку на сумму, равную величине годовых амортизационных отчислений, деленной на 12. В дебете проводки стоит «затратый» счет, в кредите — счет 02 «Амортизация основных средств».

Добавим, что начинать амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект принят к учету и отражен на счете 01. Прекращать амортизацию следует при выбытии основного средства, либо после полного погашения его стоимости. Приостановить амортизацию нельзя, кроме случаев консервации сроком более трех месяцев и ремонта, модернизации или реконструкции объекта продолжительностью более 12 месяцев.

Разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией называется остаточной стоимостью объекта. В бухгалтерском балансе необходимо указать именно остаточную стоимость, а данные о первоначальной стоимости и амортизации сообщить в пояснениях.

Переоценка основных средств

Проведение переоценки — это право, а не обязанность организации. Другими словами, компания может от переоценки отказаться. Если же соответствующее решение принято, то переоценивать ОС придется ежегодно по состоянию на 31 декабря. Переоценку проводят в отношении всех основных средств, входящих в группу однородных объектов.

В результате переоценки стоимость объекта может быть либо уменьшена (уценка), либо увеличена (дооценка). Измененная стоимость называется восстановительной.

Результаты уценки бухгалтер отражает на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 — отражена сумма уценки объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91 — отражена сумма корректировки амортизации, сделанной по итогам уценки.

Если в последующие периоды этот же объект будет вновь дооценен на ту же сумму, то величину дооценки нужно показать по кредиту счета 91.

Результаты дооценки бухгалтер зачисляет в добавочный капитал и отражает по кредиту счета 83.

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 — отражена сумма дооценки объекта
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02 — отражена сумма корректировки амортизации в результате дооценки.

Если в последующие периоды этот же объект будет уценен, то сумму уценки необходимо отнести на уменьшение добавочного капитала и отразить по дебету счета 83. Уценку, которая по величине превышает первичную дооценку, нужно частично списать на уменьшение добавочного капитала, а оставшуюся сумму отразить по дебету счета 91.

По основным средствам, которые ежегодно переоцениваются, сумма амортизации рассчитывается исходя из восстановительной, а не первоначальной стоимости.

Как учесть расходы на содержание и ремонт основных средств

Суммы, потраченные компанией на текущий или капитальный ремонт основных средств, списываются на расходы и учитываются по дебету «затратных» счетов. То же относится и к издержкам на техосмотр, поддержание в рабочем состоянии и проч.

При модернизации и реконструкции возможен иной вариант учета. Если в результате данных мероприятий улучшаются первоначально принятые показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения и проч.), то затраты не списываются в текущие расходы, а увеличивают первоначальную стоимость объекта. Иными словами, бухгалтер должен отражать затраты на модернизацию или реконструкцию на счете 08, а по завершении работ списать на счет 01. Сумму ежемесячной амортизации необходимо пересчитать исходя из увеличенной первоначальной стоимости и увеличенного срока полезного использования.

Проведение модернизации и реконструкции необходимо зафиксировать в карточке. Компания вправе использовать унифицированный бланк по форме ОС-6, либо разработать свою форму. Если характеристики и назначение основного средства изменились существенным образом, допустимо завести новую карточку, а старую хранить как источник информации.

Списание основных средств

Объект следует списать, если он перестал приносить прибыль, либо в случае его выбытия (например, продажи). Компания должна создать специальную комиссию, в состав которой обязательно входит главный бухгалтер. Комиссия осматривает объект и подписывает акт на списание. Можно применить унифицированный бланк по форме ОС-4 (для транспорта — по форме ОС-4а, для групп объектов — по форме ОС-4б), либо разработать собственную форму В инвентарной карточке делается отметка о выбытии, после чего организации хранит карточку не менее пяти лет.

При списании бухгалтеру надо открыть специальный субсчет к счету 01 (обычно его называют 01-В), и задействовать его в соответствующих проводках.

Остаточную стоимость и затраты, связанные с выбытием, показывают по дебету счета 91, выручку от реализации — по кредиту счета 91. Доходы и расходы от списания отражают в отчетном периоде, к которому они относятся.

В случае списания основного средства, переставшего приносить прибыль, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 01-В КРЕДИТ 01 — списана первоначальная стоимость объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-В — списана амортизация
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01-В — списана остаточная стоимость объекта
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 — списана стоимость услуг сторонней организации по ликвидации объекта.

В случае продажи основного средства проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 01-В КРЕДИТ 01 — списана первоначальная стоимость объекта
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-В — списана амортизация
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01-В — списана остаточная стоимость объекта
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 — получена выручка от продажи объекта
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 — учтен НДС от продажи объекта.

Основные средства в бухгалтерском учете

Основные средства — это материальные ценности, которые планируется использовать для осуществления деятельности учреждения не менее 12 месяцев. Причем в процессе признания ОС в бухгалтерском учете его стоимость не играет никакой роли.

В 2019 году бюджетники обязаны вести бухучет ОС по новому федеральному стандарту. О ключевых изменениях, которые регламентированы данным НПА, мы рассказывали в статье «Разбираемся в новых стандартах бухучета».

Синтетический и аналитический учет ОС в бюджетном учреждении осуществляется на счете 0 101 00 000. Объекты учета приходуются на баланс организации по первоначальной стоимости:

• при стоимости основных средств до 10 000 рублей — признается малоценным и учитывается на забалансовых счетах;
• при оценке до 100 000 рублей, но более 10 000 руб. — объект учитывается на соответствующем счете 101, при этом первоначальная стоимость (проводка ниже) списывается на соответствующий счет амортизации 0 104 00 000 в сумме 100 %;
• объекты, стоящие дороже 100 000 рублей, подлежат учету на балансовом счете 101 с периодическим начислением амортизации, согласно выбранному способу.

Рассмотрим ключевые проводки по ОС в учете 2019 для бюджетных учреждений на конкретных примерах.

Определяем объект учета

Признаки имущества, попадающего под определение основного средства для бухгалтерского и налогового учета, изложены в ст.257 НК РФ и п.4 ПБУ 6/01.

Начиная с 01.01.2016г. к основным относят средства труда стоимостью более 100 тыс. руб. Стоимость ОС, принятых в эксплуатацию ранее обозначенной даты, начиналась от 40 тыс. руб.

Все действия с основными средствами, включая их поступление (изготовление), монтаж, ввод в эксплуатацию, перемещение, выбытие оформляются документально:

Формы первичных документов по учету основных средств утверждены Госкомстатом РФ №7 от 21.01.2003г., однако с 2013г. компании имеют право утверждать и использовать свои формы документов с соблюдением требований о наличии основных реквизитов.

Использование основных средств предполагает их эксплуатацию сроком более 12 месяцев. В период использования ОС начисляется амортизация – то есть часть стоимости основного средства, которую оно переносит в аналогичном периоде на производимую с его использованием продукцию. Амортизация служит источником восполнения активов компании и рассчитывается с учетом срока полезного использования основного средства. Сроки использования различных категорий ОС утверждены Классификатором (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г).

Чтобы принять основное средство к учету, необходимо определить его первоначальную стоимость. Она включает, помимо непосредственно затрат на приобретение/изготовление ОС, стоимость транспортировки, монтажных и наладочных работ, таможенные сборы и госпошлину и другие расходы, напрямую связанные с объектом. НДС в первоначальную стоимость не включают.

Перечисленные затраты учитывают в дебете сч.08, формируя таким образом первоначальную стоимость объекта. Затем на основании приказа руководителя вводят ОС в эксплуатацию проводкой Дт 01 Кт 08. Дату ввода рациональнее определять готовностью объекта к эксплуатации, что требуется утвердить в учетной политике.

Проводки по основным средствам при поступлении:

Дт	Кт	Описание	Документ-основание
08	60	Поступило ОС от поставщика	Товарная накладная
08	68	Отражены госпошлины, регистрационные сборы по объекту	Выписка банка, бух.справка
08	60 (76)	Отражены услуги сторонних фирм по монтажу, доставке, консультационным и посредническим услугам	Акт выполненных работ, договор
19	60	Отражен НДС	Счета-фактуры полученные
68.2	19	НДС предъявлен к вычету
01	08	Принято к учету ОС	Акт ОС-1 (а, б)
60 (76)	51	Отражена оплата поставщику	Платежное поручение

Различные способы получения ОС

В реальной деятельности обществ часто возникают случаи получения ОС в виде вклада в уставный капитал, по договору мены, безвозмездно:

Записи на счетах будут соответственно таковы:

• Проводки по основным средствам при внесении в уставный капитал:

Дт	Кт	Описание	Документ-основание
08	75	Отражено поступление ОС в уставный капитал	Протокол общего собрания (решение учредителя), бух.справка
01	08	Объект ОС принят к учету	Акт ОС-1 (а, б)
20 (23, 25, 26, 29, 44)	02	Начислена амортизация	Бух.справка

• Проводки по основным средствам при безвозмездном получении:

Дт	Кт	Описание	Документ-основание
08	98	Отражено безвозмездное поступление ОС	Бух.справка
01	08	Принят к учету объект ОС	Акт ОС-1 (а, б)
20 (23, 25, 26, 29, 44)	02	Начислена амортизация	Бух.справка
98	91.1	Списана стоимость ОС в доходы (ежемесячно, пропорционально амортизации)	Бух.справка

• Проводки по основным средствам при получении по договору мены (взаимозачета):

Дт	Кт	Описание	Документ-основание
08	60	Отражена задолженность за ОС	Договор (протокол взаимозачета), накладная товарная
19	60	Отражен НДС	Счет-фактура полученный
01	08	Принят к учету объект ОС	Акт ОС-1 (а, б)
62	90.1(91.1)	Отражена задолженность поставщика за услуги или ТМЦ (по договору мены)	Договор, товарная накладная (акт оказанных услуг)
60	62	Отражена мена (взаимозачет)	Бух.справка
68.2	19	Предъявлен НДС к вычету

Полная учетная стоимость основных фондов – это…

В законах, регулирующих ведение бухучета на российских предприятиях, подобное понятие отсутствует. Но если обратиться к Приказу Росстата № 563 от 24.11.15 г., а именно к п. 6, становится понятно, что под полной учетной стоимостью ОФ подразумевается первоначальная цена объекта, скорректированная на суммы переоценки или обесценивания, а также по причине реконструкции, дооборудования, модернизации, достройки и частично проведенной ликвидации.

Взносы в фонды в 2017 году – таблица

При этом поскольку в процессе эксплуатации основные фонды подвергаются износу и теряют (полностью или частично) свои первоначальные свойства, расчет среднегодовой полной учетной стоимости основных фондов влияет на определение также остаточной стоимости. Последняя образуется путем вычитания амортизационных отчислений из суммы первоначальной полной учетной цены актива за необходимый период его использования.

Таким образом, основное различие между полной и остаточной стоимостью, согласно нормативам Приказа № 563, заключается в величине амортизации, которая учитывается при определении остаточной, и не берется при расчете первоначальной полной стоимости. В процессе составления отчетности и начисления налоговых платежей по имуществу бухгалтеру требуется также знать, как согласно п. 4 стат. 376 НК определяется среднегодовая стоимость ОФ – базовая формула приведена ниже.

Как посчитать среднегодовую учетную стоимость основных фондов

Чтобы понять, как рассчитать среднегодовую полную учетную стоимость основных фондов, необходимо учесть различия между полным показателем и средним. Вычисление последнего производится без учета дат выбытия или, наоборот, введения в эксплуатацию активов – здесь важны значения на начало и конец периода. Дополнительно в качестве знаменателя используется число месяцев в заданном отчетном (для расчета авансовых платежей) и налоговом периоде (для вычисления конечной суммы налоговых обязательств за год).

Методика вычисления среднегодовой полной учетной стоимости основных фондов/средств дает возможность получить более развернутое, углубленное представление о цене. В этом случае из баланса компании берется стоимостное значение на начало года, а затем эта величина корректируется на средние показатели выбывшего и введенного в эксплуатацию имущества. В соответствии с п. 24 раздела I Приказа № 563 расчет средней полной учетной стоимости основных фондов за год выполняется путем деления на 12 мес. суммы половин входящей и исходящей стоимости с учетом произведенных в этом периоде переоценок и стоимости ОФ на начала каждого из оставшихся месяцев с учетом произведенного обесценивания. Если бизнес ликвидируется, расчет все равно производится за год в целом. Тот же порядок действует в отношении организаций, образованных в середине года. При этом периоды округляются до полных месяцев и, соответственно, берутся показатели стоимости ОФ. Для понимания сути обозначенного вопроса обратимся непосредственно к формулам и примерам.

Среднегодовая полная учетная стоимость основных фондов – формула

Чтобы определить среднегодовую полную учетную стоимость ОФ, воспользуйтесь распространенной полной формулой:

Стоимость среднегодовая полная = (Стоимость полная среднегодовая на 01.01 + Стоимость полная среднегодовая на 31.12) / 2 + (Стоимость введенных ОФ х Число месяцев эксплуатации) / 12 – (Стоимость выбывших ОФ х Число месяцев выбытия) / 12.

При расчете все показатели используются по первоначальной стоимости, которая складывается на момент приобретения в соответствующие периоды, если не проводилась переоценка. Если же предприятие переоценивало свое имущество, стоимость берется на дату последней переоценки.

Чтобы определить среднюю стоимость имущества для расчета налога по нему, берутся стоимостные показатели на начало периода и конец. В расчет не включаются месяцы выбытия активов и введения в эксплуатацию. При этом применяется следующая базовая формула:

Стоимость средняя = (Стоимость на начало периода + Стоимость на конец периода) / Число месяцев в периоде.

За год общее количество отчетных месяцев принимается равным числу 13, за 9 месяцев – числу 10, за полугодие – 7, за квартал – 4. Показатели берутся из данных баланса. Исчисление может применяться при определении налога на имущество или же финансовых коэффициентов – рентабельности, фондоотдачи и пр.

Новый классификатор ОКОФ с 2017 года

Предпосылки перехода на компонентный учет основных средств

Многие компании все же не используют компонентный учет основных средств с начала составления отчетности по МСФО, потому что оценивают затраты на капитальный ремонт и замену компонентов как несущественные. Например, для торговых компаний компонентный учет будет практически не актуален, так как они имеют, как правило, небольшую долю основных средств в структуре баланса, а значит, влияния компонентного учета на их отчетности не будет.

Вместе с тем аналогичный вывод может быть уместен и для крупных промышленных предприятий с большой долей основных фондов в структуре баланса, если затраты на капитальные ремонты (замену компонентов) у них не велики. Действительно, если нет необходимости в частом капитальном ремонте, а главное, компания тратит на них не существенные для отчетности средства, то это означает, что фактически объекты основных средств являются наименьшими компонентами и нет иных, которые могли бы амортизироваться раздельно.

Потребность в компонентном учете основных средств возникает у компаний, которые вынуждены интенсивно инвестировать в существующие основные фонды, в том числе проводить их плановые капитальные ремонты. И тогда встает вопрос о начале учета основных средств компонентным методом.

Особенности компонентного учета основных средств

Итак, рассмотрим, что же представляет собой компонентный учет и в чем его отличие от привычного учета основных средств.

Отдельный учет деталей основного средства с разными сроками полезного использования. Главное отличие компонентного учета состоит в выделении внутри объекта основного средства элементов с разными сроками службы (что приводит к большей детализации в учете). Классический пример – это раздельный учет самолета (фюзеляжа) и его двигателя, так как срок службы последнего значительно меньше, что обуславливает необходимость его периодической замены.

Рекомендация

Уровень детализации компонентов компания должна определить самостоятельно, исходя из того предела сумм, который в совокупности по всем объектам основных средств не является искажением отчетности. Например, определить минимальным компонентом основных средств элемент стоимостью более 100 тыс. руб.

Капитализация затрат на капитальный ремонт. Другое отличие компонентного учета основных средств вытекает из отдельного учета элементов основных средств и состоит в капитализации затрат на их замену, то есть в капитализации капитальных ремонтов. При отсутствии компонентного учета капитальный ремонт учитывался бы и амортизировался в составе основного средства, а при компонентом учете он амортизируется отдельно согласно своему сроку полезной службы, а не сроку полезной службы всего объекта.

Капитализация затрат на технические осмотры. Масштабные технические осмотры основного средства на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта, следует учитывать аналогично компонентам. Иными словами, капитализировать в составе основного средства и амортизировать отдельно от самого объекта основных средств по сроку, равному периоду до следующего аналогичного технического осмотра. На практике выделение технического осмотра в отдельный компонент не имеет необходимости, если технический осмотр производится всегда с заменой компонентов, то есть когда коэффициенты амортизации компонента и технического осмотра будут равны. Кроме того, затраты на технические осмотры не всегда существенны и могут удовлетворять критериям капитализации, в частности сроку полезной службы больше одного периода.

Раздельная амортизация компонентов и возможность их группировки. В общем случае разные компоненты основных средств амортизируются отдельно, что и является целью компонентного учета. Однако пункт 45 МСФО (IAS) 16 допускает объединять компоненты для целей расчета и начисления амортизации, если у них одинаковые сроки службы: срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления.

Рекомендация

На практике целесообразно объединять компоненты не только с одинаковым сроком службы, но и с одинаковым сроком замены. Например, если капитальный ремонт оборудования проводится каждые три года и заменяются одни и те же механизмы или узлы, то их целесообразно объединить в один компонент объекта основных средств и амортизировать как единое целое.

Учет запасных частей. Запасные части для предстоящих капитальных ремонтов должны относиться к основным средствам (группа «Незавершенное строительство»), а не к материалам и запасам. Действительно, ведь такие запасные части не удовлетворяют критериям запасов согласно пункту 6 МСФО (IAS) 2 «Запасы», то есть не подлежат продаже и не будут употреблены в виде сырья и материалов в процессе производства товаров или услуг. Такие запасные части удовлетворяют критериям признания в составе основных средств согласно пункту 7 МСФО (IAS) 16:

a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с этим объектом будущие экономические выгоды;

b) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

При этом запасные части не должны амортизироваться, так как, согласно пункту 55 МСФО (IAS) 16, они не готовы к использованию, то есть когда их местоположение и состояние позволяют осуществлять их эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

Учет кредиторской задолженности по компонентам основных средств в отчете о движении денежных средств. Кредиторская задолженность, появляющаяся в результате приобретения элементов основных средств и (или) выполнения работ по капитальному ремонту оборудования, должна относиться к инвестиционной деятельности. Такое отнесение позволит правильно скорректировать отчет о движении денежных средств и не допустить отражение денежных потоков по капитальному ремонту в операционной деятельности.

Таким образом, если предприятие перейдет на компонентный учет, то в расходах периода будет отражаться амортизация этих компонентов в течение всего срока их службы. Поэтому компонентный учет позволяет обеспечить более точный перенос стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.

Кроме того, данный учет позволит компании повысить значение показателя EBITDA, который хотя и не является обязательным для раскрытия в отчетности по МСФО, тем не менее важен не только с точки зрения оценки деятельности менеджмента компании, но и с позиции инвесторов и пользователей отчетности. Причем это обстоятельство будет одним из стимулов при организации перехода на компонентный учет, разумеется, наряду с качественной подготовкой отчетности.

Интересная статья? Добавьте страницу в закладки, сохраните, распечатайте или переадресуйте.

Подготовка к переходу на компонентный учет основных средств

Переход на МСФО, в частности на компонентный учет основных средств, следует планировать заранее, для того чтобы было время на доработку внутренних информационных систем, решение организационных вопросов и налаживание взаимодействия между подразделениями предприятия.

На крупных предприятиях такой переход не может быть осуществлен одномоментно, ввиду того что не представляется возможным выделить компоненты у нескольких тысяч объектов основных средств стоимостью миллиарды рублей. Такой массив данных невозможно перевести в компоненты при разумных затратах средств и времени, а значит, необходим постепенный переход на компонентный учет.

С чего начать переход на компонентный учет основных средств

Стартом может явиться анализ капитальных ремонтов на будущий год. Как результат – первыми выделенными компонентами в учете по МСФО будут те капитальные затраты, которые будут капитализированы в качестве компонентов. В последующие годы, когда будут проведены иные виды капитальных ремонтов, будут выделяться новые компоненты основных средств и, таким образом, в течение нескольких лет компания сможет полностью перейти на компонентный учет основных средств.

Новые объекты основных средств

По вновь приобретенным объектам основных средств также следует предусмотреть возможность изначального выделения компонентов. Для этого в комплексе нужно проанализировать следующие их параметры:

• срок полезного использования объекта ОС. Если он превышает, скажем, 10 лет, то, вероятно, объекту понадобятся капитальные ремонты в течение срока службы, а значит, будут заменены некоторые компоненты, которые необходимо выделить в учете;
• стоимость объекта основных средств в РСБУ. Здесь очень важным представляется процитировать определение инвентарного объекта основных средств в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы». Таким образом, в РСБУ не существует критерия выделения наименьшей единицы объекта основных средств. Напротив, определение способствует группировке основных средств в комплексы предметов. На практике на промышленном предприятии в учете по РСБУ в качестве одного инвентарного объекта могут признаваться целые цеха с оборудованием стоимостью несколько миллиардов рублей, так как представляют собой единый комплекс предметов и оборудования. Поэтому при идентификации компонентов для целей МСФО на стоимость объектов в РСБУ стоит обращать пристальное внимание;
• сложность объекта ОС. Необходимо выяснить, насколько сложным является объект, насколько много в нем узлов и механизмов, которые впоследствии будут заменены до истечения срока службы самого объекта ОС. Помочь с оценкой могут технические специалисты.

Взаимодействие подразделений

Компания при составлении бюджета на будущий год (обычно осенью) будет учитывать расходы на капитальные ремонты. В итоговый перечень – титул капитальных ремонтов – войдут наиболее приоритетные капитальные ремонты, для которых будет одобрено финансирование. Таким образом, уже осенью года, предшествующего переходу, у специалистов по учету будет список тех капитальных ремонтов, которые требуется рассмотреть на предмет капитализации.

От технических специалистов предприятия (инженеров, ответственных за ремонт и поддержание технического состояния оборудования) потребуются данные о том, что из себя представляет каждый ремонт:

• список объектов, подлежащих ремонту;
• периодичность такого вида ремонтов;
• сроки проведения ремонта;
• какие части и механизмы будут заменяться;
• ориентировочные суммы, которые нужно заложить в бюджете на ремонт.

Рекомендация

На этапе анализа бюджета можно составить предварительный список компонентов ОС, разбивая или, напротив, объединяя капитальные ремонты в зависимости от сроков и периодичности их проведения. Здесь также можно исключить капитальные ремонты, не существенные по суммам для отчетности, а также те, которые проводятся каждый год и чаще.

В дальнейшем по мере проведения и завершения капитальных ремонтов от технических специалистов потребуются данные о датах завершения капитальных ремонтов, что важно для начала начисления амортизации уже по самому компоненту (п. 43 МСФО (IAS) 16).

Доработка систем учета

Вполне вероятно, что потребуется доработка закупочной и складской систем, начиная от заявок на закупку, в которых должны быть указаны номера капитальных ремонтов для капитализации, и заканчивая вынесением в отдельную строку услуг и запасных частей на капитальный ремонт в договорах и счетах-фактурах с поставщиками.

Изменения затронут и бухгалтерскую систему, если компания использует метод трансформации отчетности РСБУ в МСФО. Потребуются дополнительные данные (аналитики) на счетах учета:

1. На счетах учета расходов на капитальные ремонты: как минимум на дебете счета 20 «Основное производство» (а в идеале и на 23-м и 44м счетах, если у компании есть вспомогательное оборудование и коммерческое оборудование/транспорт) должны быть следующие аналитики:

• «Номер ремонта» – для того чтобы возможно было агрегировать все затраты, относящиеся к данному капитальному ремонту, и отнести их на счет «Незавершенное строительство» в учете по МСФО;
• «Инвентарный номер объекта ОС» – для того чтобы было понятно, какой объект прошел капитальный ремонт и из какого объекта следует списать остаточную стоимость капитального ремонта.

2. На счетах учета запасов под капитальные ремонты: в аналитиках счета 10 «Материалы» РСБУ должна быть добавлена аналитика, указывающая, что запчасти предназначены для капитальных ремонтов (вопрос учета запасов под капитальные ремонты подробнее будет раскрыт ниже).

3. Счета кредиторской задолженности 60 и 76 РСБУ должны наполниться аналитикой, которая также позволит понять, что такая задолженность является инвестиционной.

Выделение компонентов из объектов основных средств

Учет основных средств в РСБУ ведется по карточкам основных средств. Причем если объект заносится в карточку поэтапно, то в ней появится несколько строк. Понятно, что год ввода первой строки объекта может быть даже раньше года перехода компании на международные стандарты. Поэтому специалисту по МСФО будет сложно понять, к какой строке карточки относится проводимый ремонт и из какой строки карточки списывать остаточную стоимость компонента. А в этом случае возникает необходимость разработки алгоритма списания остаточной стоимости выбывающего компонента.

Согласно пункту 70 МСФО (IAS) 16, если для предприятия практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена. Однако при списании по первоначальной стоимости заменяющих частей сумма прибыли компании будет занижена, равно как и остаток основных средств. Кроме того, необходимо учитывать инфляцию, ведь стоимость ремонта, скажем, три года назад была бы ниже, чем на текущий момент.

Рассмотрим пример того, как определить остаточную стоимость заменяемого компонента к списанию из карточки.

Пример 1

Имеется промышленный объект с тремя строками в карточке, годы ввода которых 1997-й, 2003-й и 2009-й (см. табл. 1), по которому запланирован капитальный ремонт в 2014 году. Текущая стоимость капитального ремонта – 200 тыс. руб. Дата перехода компании на МСФО, а значит, и год переоценки всех основных средств согласно требованиям МСФО – 2003 год.

Составим алгоритм расчета списания из строк карточек вышедших из строя компонентов основного средства в разрезе сумм первоначальной стоимости (ПС) и накопленной амортизации (НА).

Этап 1. Работа с карточкой основных средств (см. табл. 1):

• рассчитывается коэффициент износа по каждой строке карточки (НА/ПС);
• год приведения инфляции: если год строки
• корректируется ПС каждой строки карточки по накопленному индексу инфляции на базе данных из столбца 4 таблицы 4 к текущей дате;
• исходя из скорректированной ПС, рассчитывается доля каждой строки для списания капитального ремонта.

ТАБЛИЦА 1. ДАННЫЕ КАРТОЧКИ ОС, ТЫС. РУБ.

№ строки	Год ввода	Первоначальная стоимость (ПС)	Накопленная амортизация (НА)	Остаточная стоимость (ОС)	Коэффициент износа	Год приведения инфляции	Скорректированная на инфляцию сумма ПС	Доля скорректированной на инфляцию ПС в карточке
1	1997	150	80	70	0,533	2003	402 (150 × 2,681)	0,576 (402 / 699)
2	2003	70	30	40	0,429	2004	168 (70 × 2,394)	0,240 (168 / 699)
3	2009	100	20	80	0,200	2010	129 (100 × 1,286)	0,184 (129 / 699)
ИТОГО		320	130	190	0,406	×	699	1

Этап 2. Расчет сумм к списанию до инфляции (см. табл. 2):

• ПС к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение суммы ремонта и доли, скорректированной на инфляцию ПС (последний шаг этапа 1);
• сумма НА капитального ремонта к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение ПС ремонта и коэффициента износа соответствующей строки.

ТАБЛИЦА 2. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ ДО ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.

№ строки	Сумма ПС ремонта	Сумма НА ремонта	Сумма ОС ремонта
1	115 (200 × 0,576)	61 (115 × 0,533)	54 (115 – 61)
2	48 (200 × 0,240)	21 (48 × 0,429)	27 (48 – 21)
3	37 (200 × 0,184)	7 (37 × 0,200)	30 (37 – 7)
ИТОГО	200	89	111

ТАБЛИЦА 3. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ С УЧЕТОМ ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.

№ строки	Сумма ПС ремонта	Сумма НА ремонта	Сумма ОС ремонта
1	43 (115 × 0,373)	23 (61 × 0,373)	20 (43 – 23)
2	20 (48 × 0,418)	9 (21 × 0,418)	11 (20 – 9)
3	29 (37 × 0,778)	6 (7 × 0,778)	23 (29 – 6)
ИТОГО	92	38	54

Этап 3. Расчет сумм к списанию с учетом инфляции: такие суммы исчисляются как произведение данных, полученных на этапе 2, и соответствующего каждой строке коэффициента инфляции накопленным итогом к текущей дате (см. столбец 5 табл. 4).

ТАБЛИЦА 4. СПРАВОЧНИК С ИНДЕКСАМИ ИНФЛЯЦИИ

Инфляция за год	Уровень инфляции	Индекс инфляции	Индекс инфляции накопленным итогом (ИИНИ) к текущей дате	Коэффициент инфляции(1 / ИИНИ)
1	2	3	4	5
2013	0,045	1,045	1,045	0,957
2012	0,066	1,066	1,114	0,898
2011	0,061	1,061	1,182	0,846
2010	0,088	1,088	1,286	0,778
2009	0,088	1,088	1,400	0,715
2008	0,133	1,133	1,584	0,631
2007	0,119	1,119	1,772	0,564
2006	0,090	1,090	1,932	0,518
2005	0,109	1,109	2,143	0,467
2004	0,117	1,117	2,394	0,418
2003	0,120	1,120	2,681	0,373

Формула для расчета индекса инфляции накопленным итогом к текущей дате следующая:

Кинфлd = 1 / ИИНИd;

X – текущая дата;

d – год ввода строки в инвентарной карточке.

Например, ИИНИ за 2012 год получен путем перемножения индекса инфляции за 2012 и 2013 годы: 1,066 × 1,045 = 1,114. Индекс за 2011 год – с помощью перемножения индексов за 2011–2013 годы: 1,061 × 1,066 × 1,045 = 1,182 и т.д.

В качестве справочника с индексами инфляции за прошедшие годы можно использовать данные журнала Economist Intelligence Unit для России по индексу Producer Price Index, который отражает ежегодный рост цен на промышленные товары, которыми и являются объекты основных средств.

Другой допустимый вариант – индекс цен на промышленные товары за год, который публикуется Росстатом в январе каждого года.