Уступка права требования налогообложение

Учет убытка от уступки права требования по-новому

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

• аудит по российским и международным стандартам;
• налоговый и юридический консалтинг;
• аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
• решения по привлечению финансирования;
• маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
• управленческий и кадровый консалтинг;
• оценка и экспертиза;
• сопровождение сделок с капиталом;
• Due-diligence.

С 1 января 2015 года учет убытка от уступки права требования долга (до и после наступления срока платежа) для формирования налоговой базы по налогу на прибыль производится по новым правилам (ст. 279 НК РФ). Кроме того, учитываемый размер убытка по контролируемой сделке теперь зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). Рассмотрим суть и особенности изменений.

Уступка права требования в гражданском законодательстве

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования (цессия). В результате совершения сделки по уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Cамо обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав. Так, часто можно встретить такие виды соглашений, как уступка прав аренды недвижимости, прав дольщика по договору долевого участия в строительстве, уступка прав требования по договорам выполнения работ (оказания услуг), поставки товаров и т. д.

Для перехода прав кредитора к другому лицу согласие должника не требуется, но должник должен получить доказательства этого факта в письменном виде (уведомление), имеющее для него силу независимо от того, первоначальным или новым кредитором оно направлено. Нюанс: должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору (ст. 382, п. 1 ст. 385 ГК РФ). Отсутствие уведомления должника о состоявшейся уступке права требования не влияет на действительность перехода права, не влечет недействительность договора цессии, а влияет лишь на риск неблагоприятных последствий для нового кредитора в случае исполнения должником обязательства первоначальному кредитору. Ведь до тех пор, пока уведомление не будет им получено, должник продолжит выполнять обязательства перед прежним кредитором, имея на это полное право: в этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Что касается нового кредитора (цессионария), с которым заключен договор по уступке права требования (цессии), то он получает все права по сделке от первоначального кредитора (цедента), а тот, в свою очередь, несет ответственность за недействительность требования. Однако за выполнение требования должником первоначальный кредитор не ответственен (ст. 384, 390 ГК РФ).

Уступка права требования подразумевает, что первоначальный кредитор должен передать новому кредитору все документы, которые подтверждают действительность требования по конкретному обязательству. Такими документами могут стать основной договор и приложения к нему, сметы, акты оказанных услуг (выполненных работ), товарно-распорядительная документация и т. д. При заключении договора об уступке права требования между цедентом и цессионарием важно составить акт приема-передачи документации. Передаче подлежат оригиналы указанных выше документов, акт составляется в произвольной форме, заверяется подписями сторон, заключившими договор уступки прав.

Организациям, заключающим сделки уступки прав требования, нелишне озаботиться оформлением всех документов, необходимых для одобрения сделки (например, решением общего собрания, если данная сделка является для общества крупной), подготовить служебную записку с обоснованием цены сделки по переуступке права требования, указать причины, по которым данная операция необходима (например, невозможность получения дебиторской задолженности с должника, высокие затраты и/или дополнительные расходы по взысканию задолженности).

Отметим, что для некоторых случаев ГК РФ предусмотрен прямой запрет на совершение сделок уступки права (требования) (ст. 383, п. 2 ст. 388 ГК РФ):

• прав, которые неразрывно связаны с личностью кредитора. Примером такой ситуации являются требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
• без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение. В частности, это относится к требованию по договору потребительского кредитования, по договору о совместной деятельности в течение срока его действия.

Вопрос о существенности значения личности кредитора для должника судебная практика трактует с учетом конкретных взаимоотношений сторон в обязательстве (например, позиция арбитров в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2002 г. № 10424/02).

Убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа

Убыток, полученный компанией-цедентом при уступке требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), можно включать в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Ранее убыток по сделке признавали в два этапа: 50% суммы – на дату уступки права требования, а оставшуюся часть – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

Отметим, что положения п. 1, 2 ст. 279 НК РФ как до, так и после 1 января 2015 года распространяются только на компании, использующие для учета доходов и расходов метод начисления.

При кассовом методе (в общем случае) доход от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату получения денежных средств от покупателя, а доход от уступки требования возникает у цедента в момент поступления денежных средств от цессионария (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходы в виде стоимости приобретения товаров (работ, услуг) и передаваемого права требования признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273, подп. 2.1, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). То есть при уступке права требования прекращается задолженность покупателя перед организацией – первоначальным кредитором по договору поставки (купли-продажи). Следовательно, в момент вступления в силу договора цессии цедент признает в налоговом учете доход от реализации товаров и их стоимость включается в состав расходов. А при получении денежных средств от цессионария цедент признает доход от уступки требования, который он вправе уменьшить на сумму уступленной дебиторской задолженности.

Таким образом, финансовый результат при кассовом методе учета доходов и расходов формируется автоматически, для отражения дополнительного убытка в налоговом учете оснований не имеется.

Определение даты платежа, предусмотренной договором

По мнению Минфина России, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей расчета налога на прибыль, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Мы согласны с данной позицией.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него до даты уступки права требования изменений (письмо Минфина России от 20 января 2014 г. № 03-03-06/2/1395).

Если договором или приложениями к нему предусмотрен график обязательных платежей, уступаемая задолженность, вполне вероятно, будет являться просроченной неполностью и при «продаже» срок уплаты наступит лишь для части из них. В данном случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному (должны применяться разные положения ст. 279 НК РФ) (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221). Для подобных случаев в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Это позволит компании корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/2/150, письмо Минфина России от 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/2/210).

Уступка права требования долга как контролируемая сделка

Если сделка по уступке права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). То есть убыток по контролируемой сделке компания сможет включить в расходы, но учитываемый размер убытка будет зависеть от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании. Поясним, что это означает.

Условия признания сделок контролируемыми установлены в ст. 105.14 НК РФ: сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, установленных данной статьей. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены и иные сделки, которые указаны в подп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по сделкам определяются на основании положений ст. 105.1, 105.2 НК РФ.

Налоговые органы проверяют контролируемые сделки при помощи следующих методов (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным (если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ, в котором устанавливается приоритет метода контроля цены последующей реализации для товаров).

Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно: отсутствуют сопоставимые сделки либо данный метод не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

То есть в целях налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

Следовательно, если сделка по реализации права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, во избежание возможных негативных налоговых последствий при определении ее цены для целей налогообложения организации следует руководствоваться указанными выше методами.

Кроме этого, необходимо учитывать, что положения раздела V.1 НК РФ не устанавливают и не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому выбор критериев сопоставимости, которыми следует руководствоваться в таких случаях, может вызвать затруднения. Очевидно, что для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок должны применяться общие правила (ст. 105.5, 105.6, 105.9 НК РФ). Например, при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки (п. 11 ст. 105.5 НК РФ).

Финансовый результат от сделки по уступке права требования придется сравнивать со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Размер (сумма) долгового обязательства, ставка по которому может быть принята как рыночная, должен соответствовать сумме убытка от уступки права требования, валюте договора по уступке и сроку заимствования, равному периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки по соответствующему договору и могут учитываться в данной ситуации: кредитная история и платежеспособность получателя кредита (займа), обеспеченность обязательств поручительством или банковской гарантией и т. п. Реализация нормирования предельного размера убытка здесь выглядит слабореализуемой.

Тем не менее в случае выбора организацией указанного порядка нормирования условия сопоставимости рекомендуем определить и утвердить в учетной политике компании.

Положения НК РФ также не разъясняют вопрос об определении предельной процентной ставки при отсутствии сопоставимых обязательств. При этом возможность практического применения иных методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству, сомнительна.

Отметим, что нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, может быть еще и менее выгодным для организаций. Ведь в деловой практике широко распространены операции, например по выдаче займов между взаимозависимыми лицами (основным (материнским) и дочерним хозяйственными обществами), любое из которых может выступать как заемщиком, так и займодавцем. А выдаются такие займы, как правило, под льготные (сниженные) проценты или, что чаще, без процентов.

Убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа

Ранее при уступке цедентом права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), учитываемый для целей налогообложения размер убытка не мог превышать суммы процентов, которая была бы уплачена (с учетом требований ст. 269 НК РФ), по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. Проценты исчисляются за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

С 2015 года убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа по-прежнему признается нормируемым. Однако порядок нормирования существенно изменился (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Так, размер убытка, который компания вправе включить в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг), но размер убытка должен определяться одним из следующих методов:

• исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
• исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, то есть с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Выбранный метод определения убытка должен быть закреплен в учетной политике компании.

Одновременно НК РФ устанавливает, что при уступке права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором, в случае, если сделка по уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ).

Определять предельный размер убытка исходя из максимального значения процентной ставки (п. 1.2 ст. 269 НК РФ), безусловно, проще. В этом случае расчет основывается на значении действующей на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России.

Изменяя размер так называемой ключевой ставки, Банк России оставил без изменения величину ставки рефинансирования в 8,25% (установлена с 14 сентября 2012 г. Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Банки, которые еще производят кредитование бизнеса, устанавливают ставки по кредитам в размере 18-22%. Следовательно, налоговые потери бизнеса дополнительно увеличатся, ведь на затраты при расчете налога на прибыль можно относить проценты по долговым обязательствам лишь в рамках максимальной ставки рефинансирования Банка России.

ПРИМЕР

15 июня 2015 года (за 20 дней до наступления срока платежа) ООО «Общество» уступило право требования долга в размере 1 200 000 руб. за 1 100 000 руб. Таким образом, получен убыток в размере 100 000 руб.

Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составляет 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп.1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Ставка рефинансирования, действующая на момент уступки, составляет 8,25%. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна: 8,25% x 1,8 = 14,85%.

Предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, таким образом, составит: 1 100 000 руб. x 14,85% x 20 дн. / 365 дн. = 8951 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

Оставшуюся часть убытка в сумме: 100 000 руб. – 8951 руб. = 91 049 руб. организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

Поскольку в бухгалтерском учете организации убыток, полученный от уступки права требования, при формировании финансового результата учитывается полностью, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19 ноября2002 г. № 114н).

На основании первичных документов по уступке права требования долга и бухгалтерских справок (расчетов) в учете ООО «Общество» в июне 2015 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования (основание – договор (соглашение) об уступке права требования, акт приемки-передачи документации, бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность (бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
– 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования (бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
– 18 209,80 руб. – отражено ПНО ((100 000 руб. – 8951 руб.) x 20%), бухгалтерская справка (расчет).

Если же компания примет решение о том, что предельный размер убытка будет исчисляться с применением процентной ставки, подтверждаемой в соответствии с методами, указанными в разделе V.1 НК РФ, это будет сложнее и потребует дополнительных трудозатрат. Рассмотрим на примере.

ПРИМЕР

На основании данных и условий из предыдущего примера предположим, что размер процентной ставки, которую организация рассчитала, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, составит (условно) 9%. Предположение основано на принятом порядке ценообразования в хозяйственных отношениях взаимозависимых лиц и динамике изменений ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

Таким образом, предельный размер убытка, который ООО «Общество» сможет включить в расходы, составит: 1 100 000 руб. x 9% x 20 дн. / 365 дн. = 5425 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

Как видим, в этом случае размер убытка, который организация вправе учесть в расходах для целей налогообложения, ниже размера убытка, который был рассчитан ею исходя из максимального значения процентной ставки, установленного подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

На основании первичных документов по уступке права требования долга и бухгалтерских справок (расчетов) в учете ООО «Общество» в июне 2015 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность;

ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
– 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования;

ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
– 18 915 руб. – отражено ПНО ((100 000 – 5425) x 20%) = 18 915 руб., бухгалтерская справка (расчет).

***

Как показывает практика, договоры уступки (переуступки) права требования нередко вызывают повышенный интерес контролирующих органов: не совпадают позиции контролирующих органов и арбитров по определению даты уступки права требования (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2009 г. № КА-А40/12726-08); возможности признать в расходах сумму долга, приобретенного по договору цессии (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441, письмо УФНС России по г. Москве от 30 января 2012 г. № 16-15/007470@ и позиция Президиума ВАС РФ в постановлении от 15 апреля 2008 г. № 15706/07, постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2013 г. № А35-3631/2011, постановлении Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2012 г. № А27-4466/2011, постановлении Уральского округа от 16 февраля 2010 г. № Ф09-6971/08-С2); определения размера налоговой обязанности физического лица по НДФЛ, приобретшего задолженность компании по договору цессии, после погашения долга (письмо Минфина России от 1 августа 2013 г. № 03-04-05/30965, письмо Минфина России от 22 декабря 2011 г. № 03-04-05/8-1094; ст. 41 НК РФ и письмо ФНС России от 23 декабря 2005 г. № 04-2-03/205).

На фоне имеющихся разногласий внесенные поправки, безусловно, являются выгодными для компаний: кроме сближения и упрощения налогового и бухгалтерского учета, позволяют организациям быстрее признавать расходы в виде суммы убытка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, что снижает сумму налога, подлежащего уплате.

Налогообложение при уступке права требования

Чтобы понять, каким образом операции по уступке прав требования облагаются налогом, необходимо определить место прав требования в системе объектов гражданских прав.

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ).

Гражданский кодекс РФ не дает определения имущественных прав. Теория определяет их следующим образом: под имущественными правами понимаются субъективные вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие по поводу владения, пользования и распоряжения имуществом, а также обязательственные права требования, вытекающие из договорных и внедоговорных обязательств. Таким образом, права требования по обязательствам относятся к имущественным правам.

Отметим, что согласно определению это касается не только прав требования имущества, но и прав требования выполнения в натуре обязательств, например по договору о выполнении каких-либо специфических работ. Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (литературные произведения, изобретения, товарные знаки и др.) не признаны имущественными правами, а выделены Кодексом в отдельную группу объектов гражданских прав.

Имущественные права, как следует из определения, данного в ГК РФ, считаются видом имущества. Они находятся в гражданском обороте, по существу, наравне с вещами. Это наводит на мысль о том, что и налогообложение операций с имущественными правами должно производиться однотипно с налогообложением операций с прочим имуществом. В некоторой мере это действительно так. Однако следует иметь в виду, что логика налогообложения не всегда соответствует гражданско-правовой логике. Налоговое право нередко пользуется терминологией, отличающейся от гражданско-правовой. Хуже того, термины гражданского права порой применяются в налоговом праве в ином смысле. Это может привести к проблемам, связанным с толкованием налоговых норм.

Налоговый кодекс РФ с самого начала декларирует свою независимость от гражданского законодательства, отграничивая имущественные права от имущества. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Далее в Кодексе дается определение товара (каковым может быть только имущество), работ и услуг (соответственно деятельность, имеющая материальное выражение или не имеющая такового). Выделив имущественные права в обособленную категорию, авторы НК РФ на некоторое время «забывают» о них. Во всяком случае, в определении объектов налогообложения <1> об имущественных правах не упоминается.

<1> Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики.

Впрочем, список объектов налогообложения все равно оставлен открытым, а понятия прибыли и дохода нуждаются в дальнейшей расшифровке. Таким образом, вопрос налогообложения операций с имущественными правами был оставлен открытым до введения в действие части второй НК РФ, регулирующей конкретные налоги. Рассмотрим подробнее НДС и налог на прибыль как наиболее актуальные для налогообложения цессии.

Налог на добавленную стоимость

После вступления в силу (с 2001 г.) гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ обнаружилось, что в ст. 146 объект налогообложения определен следующим образом: «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации» — и далее по тексту статьи, но вновь ни слова об имущественных правах <2>.

<2> В настоящее время формулировка изменена (см. ниже).

Подобная формулировка вызвала оживленную дискуссию относительно того, следует ли считать передачу имущественных прав реализацией товара, реализацией услуги или же не подлежащей обложению НДС операцией. Первые два варианта, по-видимому, противоречат буквальному прочтению соответствующих определений, а третий — экономической и фискальной логике.

Такую формулировку (наряду с другими) законодатель позаимствовал из европейского законодательства об НДС (Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turn over taxes). Однако в Европе понятие реализации услуг радикально отличается от закрепленного в НК РФ. Согласно упомянутой директиве ЕС (ст. ст. 5 и 6) реализация товаров — это «передача права распоряжения материальным имуществом в качестве владельца», а реализация услуг — это «любая транзакция, не являющаяся реализацией товаров». Таким образом, уступка права требования в европейском законодательстве об НДС автоматически подпадает под определение реализации услуг, чего нельзя сказать о российском законодательстве.

Не вполне проясняет ситуацию и ст. 155 НК РФ, устанавливающая следующие правила:

«1. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)».

1. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

Из формулировок данной статьи можно сделать следующие важные выводы (которые могут показаться отчасти парадоксальными). Прежде всего, что бы ни говорилось в ст. 146 об объектах налогообложения, при уступке требования может возникать налоговая база по НДС. Однако это относится лишь к требованиям, вытекающим из договора реализации товаров (работ, услуг). Отметим, что НК РФ (п. 3 ст. 39) дает целый список видов операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг. Сюда относится, в частности, передача имущества, если она носит инвестиционный характер (вклад в уставный капитал, вклад по договору простого товарищества и др.).

Если речь идет об уступке (переходе) права требования от первоначального кредитора (продавца по первоначальному договору), НК РФ связывает такую уступку с образованием налоговой базы по реализации данных товаров (работ, услуг). Если новый кредитор уступает требование кому-нибудь еще, это уже квалифицируется как оказание финансовых услуг, в соответствии с чем и производится налогообложение. Итак, законодатель обходит вопрос о том, является ли сама уступка прав объектом налогообложения.

Начавшаяся дискуссия по поводу объекта обложения НДС так и не пришла к какому-либо логическому финалу, поскольку в 2002 г. законодатель решил исправить свою оплошность и явным образом включил передачу имущественных прав в объект налогообложения. В действующей редакции <3> объект обложения НДС выглядит следующим образом (п. 1 ст. 146 НК РФ): «Объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

<3> Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

По-видимому, данную формулировку можно считать косвенным признанием того, что имущественные права не являются (для целей налогообложения) ни товаром, ни услугой, и, следовательно, до внесения поправки передача имущественных прав не подлежала обложению НДС. Однако, добавив передачу имущественных прав в объект налогообложения, законодатель не счел необходимым внести соответствующие дополнения в другие статьи. В частности, осталась без изменений ст. 153 «Налоговая база», а также рассмотренная выше ст. 155. По-видимому, это означает, что речь шла лишь об уточнении юридической формулировки ст. 146, а не о намерении законодателя расширить круг налогооблагаемых операций.

Решив таким образом частную проблему налогообложения передачи имущественных прав, законодатель оставил открытым вопрос о налогообложении операций с прочими объектами гражданских прав, не упомянутыми в ст. 146 НК РФ. В частности, облагаются ли НДС операции по передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности?

Исходя из прямого сопоставления ст. 128 ГК РФ (объекты гражданских прав) и ст. 146 НК РФ (объекты обложения НДС) можно сделать вывод, что не облагаются. Однако, продолжив чтение гл. 21 НК РФ, убеждаемся, что облагаются: законодатель квалифицирует подобные операции как оказание услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это полностью соответствует логике европейского законодательства об НДС (откуда позаимствована соответствующая формулировка), но, увы, не логике российского гражданского законодательства и даже не логике ст. 146 НК РФ, определяющей объект обложения НДС.

Упомянутый Закон о внесении изменений в НК РФ, принятый в мае 2002 г., данную поправку (включение передачи имущественных прав в объект обложения НДС) распространил на отношения, возникшие с 01.01.2002 (ст. 16 Закона). Конституционность такого ретроактивного расширения объекта налогообложения была оспорена в КС РФ <4>.

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 N 424-О.

Согласно материалам дела ЗАО «Производственно-монтажное объединение «Карачаровский механический завод» в феврале 2002 г. уступило гражданке Д. (заявительнице) право требования по инвестированию строительства. При этом ЗАО не начислило ей сумму НДС, поскольку на тот момент такого требования законодательство о налогах не выдвигало. Названный Федеральный закон, принятый 29.05.2002, распространил действие ряда своих норм на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, и тем самым обязал начислять на реализацию имущественных прав сумму НДС, в связи с чем ЗАО предъявило гражданке Д. соответствующее требование. В ответ гражданка Д. обратилась с жалобой в КС РФ. По мнению заявительницы, оспариваемые ею положения придают Федеральному закону N 57-ФЗ, ухудшающему положение налогоплательщиков, обратную силу, что противоречит ст. 57 Конституции РФ.

КС РФ отказался рассматривать вопрос по существу с довольно туманной мотивировкой о том, что «представленные заявительницей материалы не свидетельствуют о применении или возможности применения оспариваемых законоположений при разрешении ее конкретного дела, в связи с чем данная жалоба не может быть признана допустимой».

В результате гражданке Д. было отказано в принятии к рассмотрению ее жалобы. К сожалению, КС РФ не счел нужным разъяснить свою позицию более детально. Возможно, имелось в виду, что проблемы заявительницы могут быть решены и без пересмотра федерального закона. Действительно, как уже упоминалось, НК РФ предусматривает обложение НДС лишь уступки прав требования, происходящих из договоров по реализации товаров (работ, услуг), но не из договоров по инвестированию строительства.

Ввиду изложенных налоговых соображений получила широчайшее распространение практика заключения риэлторскими организациями инвестиционных договоров на строительство жилья (как правило, в форме договора о совместной деятельности) с последующей уступкой права требования по договору конечному клиенту. Как мы видели, в таком случае не возникает обложения соответствующих операций НДС. Однако судебная практика по этому вопросу довольно противоречива.

В одном из дел <5> ФАС Северо-Западного округа рассматривалась следующая ситуация. ООО «Сириус Инвест Плюс» заключило договоры о долевом участии в строительстве с организацией, осуществляющей реконструкцию объекта недвижимости, и с застройщиком. Во исполнение договоров ООО перечислило названным организациям денежные средства. Затем ООО заключило с физическим лицом соглашение об уступке права требования по первому из договоров долевого участия. Кроме того, ООО заключило договор с другим физическим лицом о долевом участии в строительстве на основании второго из договоров (с застройщиком).

<5> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 по делу N А56-16027/04.

Общество отразило в налоговой декларации полученные от физических лиц по данным договорам суммы как необлагаемые операции. Но налоговая инспекция доначислила обществу НДС с указанной суммы. Обратившись в суд, общество выиграло дело в двух инстанциях. Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой. Как пояснил представитель инспекции, соглашение об уступке права требования физическим лицам налоговый орган квалифицирует как реализацию товара.

ФАС Северо-Западного округа оставил жалобу без удовлетворения со следующей мотивировкой: «Передача имущественных прав является объектом налогообложения. При этом в НК РФ не дано определение понятия «имущественные права». Однако из норм п. п. 2 — 3 ст. 38 НК РФ следует, что в налоговом законодательстве имущественные права не являются товаром. В отношении передачи имущественных прав определение налоговой базы и порядка исчисления налога гл. 21 НК РФ в проверяемый период установлены не были.

Применение инспекцией при доначислении налога обществу положений п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 155 НК РФ является неправомерным, поскольку данными нормами регулируются особенности определения налоговой базы при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг). Соглашения об уступке права требования и о долевом участии в строительстве не вытекают из договора реализации товаров (работ, услуг), а носят инвестиционный характер. У налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС обществу».

Аналогичные выводы можно найти и в других актах этой кассационной инстанции <6>. Как видим, важное значение для налогообложения имеет правильная квалификация исходного договора (из которого происходят права требования). Вместе с тем существует и противоположная практика, в частности ФАС Центрального округа <7>.

<6> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2005 по делу N А56-16028/04.
<7> Постановление ФАС Центрального округа от 14.03.2005 по делу N А14-6614-2004/144/26.

ОАО «ЗЖБК» по договорам долевого строительства приобрело право на получение квартир путем оплаты данного права поставкой железобетонных конструкций. Затем ОАО передало свое право на строящийся объект (квартиры) физическим лицам до окончания строительства. Стоимость уступаемых прав не была включена в налоговую базу по НДС. Налоговая инспекция доначислила обществу НДС, а также пени и штраф. Общество обратилось в суд, но проиграло дело в двух инстанциях.

Кассация также оставила жалобу общества без удовлетворения с мотивировкой: «Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (с учетом изменений) объектом налогообложения признается реализация не только товаров, работ и услуг, но и передача имущественных прав. Ссылка общества на положения ст. 39 НК РФ обоснованно признана судом несостоятельной, поскольку продажа принадлежащего ОАО имущественного права не относится к инвестиционной деятельности.

Суд обоснованно отклонил довод ОАО о том, что налоговая база по проданным им имущественным правам должна определяться в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, указав, что право на получение квартир общество приобретало не путем заключения договоров уступки прав требования на эти квартиры, а путем фактической оплаты данного права поставкой железобетонных конструкций».

Эту аргументацию кассационного суда следует признать крайне спорной. Суд готов признать облагаемой НДС любую передачу имущественных прав, а не только описанную в ст. 155 НК РФ. Однако в подобном случае мы имеем полный нормативный вакуум в отношении налогообложения данных операций, так как больше никакие статьи НК РФ не описывают обложение НДС операций с имущественными правами.

Безусловно, продажа имущественного права не является инвестиционной деятельностью, а п. 2 ст. 155 в такой ситуации вряд ли применим. Но внесение имущества (в том числе железобетонных конструкций) в качестве вклада по договору о совместной деятельности имеет инвестиционный характер <8>. Следовательно, уступка требования из упомянутого договора не подлежит обложению НДС ни по ст. 155, ни по каким-либо другим статьям гл. 21 НК РФ. Таким образом, решающую роль должна была сыграть гражданско-правовая квалификация исходного договора долевого строительства — являлся он фактически договором мены железобетонных конструкций на квартиры (есть НДС) или договором о совместной деятельности (нет НДС). К сожалению, эта проблема не нашла отражения в настоящем судебном решении.

<8> См. п. 3 ст. 39 НК РФ.

Встречаются еще более экзотические решения по обсуждаемому вопросу. Арбитражный суд г. Москвы, рассмотрев вопрос налогообложения уступки прав требования по инвестиционному контракту, справедливо указал, что в данном случае отсутствуют основания для применения нормы п. 1 ст. 155 НК РФ (о налогообложении уступки требования из реализации товаров, работ, услуг), на чем настаивала налоговая инспекция <9>.

<9> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2004 по делу N А40-1891/04-99-11.

Однако затем следует неожиданный вывод, что «общество правомерно определило налоговую базу с разницы между суммами, полученными от физических лиц, и суммами, перечисленными в качестве инвестиций по указанию подрядчиков на нужды строительства. Для общества объектом налогообложения являются операции по реализации работ (услуг) в рамках заключенных инвестиционных договоров, а налоговой базой — стоимостная характеристика этого объекта в виде разницы между продажной и инвестиционной стоимостью квартир».

Итак, договор цессии фактически переквалифицируется для целей налогообложения в договор по оказанию услуг. В отличие от похожих правил п. 2 ст. 155 НК РФ этот вывод суда не основан на каких-либо нормах Кодекса. Цитируемое решение было подтверждено в кассационной инстанции (ФАС Московского округа) <10>. Заметим, что решение было принято в пользу налогоплательщика, так как налоговый орган начислил НДС на всю сумму полученных от физических лиц средств.

<10> Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2004 N КА-А40/5174-04.

Как видим, три суда кассационной инстанции продемонстрировали три совершенно различных подхода к одному и тому же вопросу — об обложении НДС уступки прав требования по инвестиционным договорам. Это, конечно, следствие неоднозначных формулировок самого НК РФ. Надзорная инстанция, в функции которой входит обеспечение единообразия толкования норм права (п. 1 ст. 304 АПК РФ), по данному вопросу пока не высказывалась. Таким образом, речь идет, по существу, о нормотворчестве со стороны судебной системы, но в данном случае оно носит вынужденный характер и направлено на восполнение пробелов, оставленных законодателем.

Еще один интересный вопрос связан с налогообложением авансов. Как известно, авансы являются особым объектом обложения НДС, не упомянутым в ст. 146 (получение аванса не является реализацией), но установленным отдельной нормой (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Указанная норма предусматривает увеличение налоговой базы на суммы «авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг», т.е. авансы в счет предстоящей передачи имущественных прав здесь не упомянуты. Значит, подобные авансы НДС не облагаются, даже если передача самого права ведет к образованию налоговой базы по ст. 155 НК РФ.

В одном из дел <11>, рассмотренных ФАС Московского округа, речь шла об уступке требования по договору факторинга. Общество (ЗАО «Эмикон») по договору факторинга уступило банку (ООО «КБ «Независимый Банк Развития») право будущего денежного требования из договора поставки. Получив от банка денежную сумму по договору факторинга, общество не включило ее в налогооблагаемую базу по НДС. Налоговая инспекция привлекла общество к налоговой ответственности, начислила ему НДС и пени. Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции незаконным, но проиграло в двух инстанциях. Кассация отменила акты нижестоящих судов и удовлетворила требования заявителя со следующей мотивировкой: «Данной нормой права <12> не предусмотрено, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные при переуступке прав. Порядок учета указанных сумм при налогообложении установлен пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым оплатой товаров (работ, услуг) признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу. Поскольку на момент получения денежных средств от банка денежное требование к финансовому агенту еще не перешло, оно не могло считаться оплатой товаров (работ, услуг) и, следовательно, учитываться в составе налоговой базы.

<11> Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2005, 31.03.2005 N КА-А40/2317-05.
<12> Имеется в виду норма о налогообложении авансов, закрепленная в пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (прим. автора).

Апелляционной инстанцией установлено, что НДС с данной суммы налогоплательщиком уплачивался после осуществления отгрузок. Следовательно, отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пени».

Налог на прибыль организаций

В гл. 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 г., законодатель уже не повторил своей ошибки, допущенной в гл. 21, сразу же включив доходы от реализации имущественных прав в объект налогообложения, каковым согласно ст. 247 НК РФ является прибыль налогоплательщика (для российских организаций — доход минус расход).

К доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходом от реализации для целей гл. 25 Кодекса признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Налогообложению интересующего нас вида доходов посвящена ст. 279 «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования». Как и в случае с НДС, законодатель выделяет в ней две ситуации: когда уступка права требования долга производится первоначальным кредитором — продавцом товара (работ, услуг) и когда право требования долга (в этом случае необязательно происходящее из реализации товара, работ, услуг) реализуется налогоплательщиком, ранее купившим это право требования у кого-либо.

Предполагается, что первоначальный кредитор уступает свое право с дисконтом, а лицо, купившее право требования, наоборот, с выгодой для себя. Во втором случае указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, в связи с чем положительная разница облагается налогом. В первом случае отрицательная разница признается убытком. При этом действуют различные правила и ограничения по включению убытка в состав расходов в зависимости от того, было ли передано право требования долга третьему лицу до или после наступления срока платежа по нему (при использовании метода начисления).

Таким образом, ст. 279 НК РФ описывает налогообложение лишь в некоторых довольно частных случаях уступки права требования так же, как и ст. 155 гл. 21 Кодекса. Значит ли это, что в иных случаях цессия свободна от налогообложения, как в случае с НДС? Разумеется, не означает ввиду совершенно иной идеологии взимания налога на прибыль. Как следует из формулировки НК РФ, в объект налогообложения включен доход от реализации всех видов имущественных прав. Этот доход, вообще говоря, облагается налогом однотипно с прочими доходами от реализации, а ст. 279 лишь устанавливает специфику исчисления налоговой базы в некоторых случаях уступки права требования. Поэтому при обложении операций цессии налогом на прибыль возникает гораздо меньше концептуальных проблем, чем при обложении их НДС.

Следует также отметить, что по данному вопросу сколько-нибудь обширная арбитражная практика пока отсутствует ввиду относительно недавнего вступления в силу гл. 25 НК РФ. Приведем лишь один пример, иллюстрирующий применение судом одного из упоминавшихся ограничений, установленных ст. 279 НК РФ.

В деле <13>, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа, помимо прочего обсуждался следующий вопрос. Общество (ОАО «Балтийский завод») в 1999 г. приобрело у банка (АКБ «Межрегиональный банк развития») простые векселя банка на сумму 50 млн руб. При предъявлении указанных векселей к платежу в 2000 г. они не были оплачены банком в связи с его тяжелым финансовым положением. Затем у банка была отозвана лицензия и введена процедура наблюдения. Впоследствии, в 2002 г., общество заключило с ООО «Омега» договор уступки прав требования к банку о погашении векселей на общую сумму 50 млн руб., получив от нового кредитора в оплату 5,5 млн руб. Полученный убыток от уступки прав требования общество отразило при определении налоговой базы за 2002 г.

<13> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2005 по делу N А56-8174/04.

Налоговый орган пришел к выводу, что общество завысило сумму убытка, принимаемого для целей налогообложения. Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Суды в двух инстанциях поддержали общество в данном вопросе, но кассация их акты в соответствующей части отменила и передала дело на новое рассмотрение со следующей аргументацией.

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Статья 269 НК РФ устанавливает определенные нормативы для включения в расходы процентов по долговому обязательству. Очевидно, в данном случае убыток превышал указанный норматив, в связи с чем не мог быть полностью принят для уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В заключение следует особо отметить, что в налогообложении операций цессии существует ряд проблем, связанных, прежде всего, с неоднозначностью формулировок НК РФ, нуждающихся в дальнейшем уточнении и толковании. Пробелы вынуждена отчасти восполнять судебная практика, но многие вопросы пока остаются без ответа. В частности, не решен окончательно актуальнейший вопрос относительно обложения НДС операций по уступке прав требования, возникающих из инвестиционных договоров.

С.Л.Будылин

Консультант

компании Roche&Duffay

г. Москва

>Налоговые последствия договора цессии

Третья сторона вопроса: покупатель долга

Организация-покупатель долга, уплатившая НДС, включенный в состав цены дебиторской задолженности, вполне сможет принять данный налог к вычету. Просто нужно потребовать от продавца задолженности счет-фактуру и непременно внести сумму задолженности в налоговые документы перед сдачей их в ФНС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Впоследствии покупатель долга обязан начислить НДС (в случае принятия решения о перепродаже задолженности) либо взыскать эти деньги с должника.

Величина налога зависит от разницы между стоимостью покупки задолженности и реально взысканной с должника суммы. В случае минусовой разницы налог не уплачивается. Важный нюанс: налог при перепродаже долга нужно платить только в той ситуации, когда долг образовался по договору, в котором прописаны операции, облагаемые НДС. К таким операциям относятся: продажа товаров и услуг, а также выполнение различных видов работ. Если же деньги получены непосредственно из рук должника, то ни одно положение НК РФ не обязывает покупателя долга платить налог.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):

• исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

• исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.

Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)

Долговое обязательство	Интервал
указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ (возникшее в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ) в рублях (с 01.01.15 по 31.12.15)	от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ
не указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ (возникшее в результате сделки, признаваемой контролируемой по другим основаниям) в рублях (с 01.01.15 по 31.12.15)	от 75% ставки рефинансирования до 180% ключевой ставки ЦБ РФ
возникшее в результате сделки, признаваемой контролируемой по любым основаниям в рублях (с 01.01.16)	от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ
в евро	от ставки EURIBOR в евро + 4 п. п. до ставки EURIBOR в евро + 7 п. п.
в китайских юанях	от ставки SHIBOR в китайских юанях + 4 п. п. до ставки SHIBOR в китайских юанях + 7 п. п.
в фунтах стерлингов	от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 4 п. п. до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 п. п.
в швейцарских франках или японских иенах	от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 2 п. п. до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 п. п.
в других валютах	от ставки ЛИБОР в долларах США + 4 п. п. до ставки ЛИБОР в долларах США + 7 п. п.

Таким образом, в 2015 году при уступке права требования, которое оформлено в рублях, в расчет принимается максимальный процент — 180% ключевой ставки Банка России.

Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Пример 1.

Продавец по договору поставки в 2015 году отгрузил покупателю товары на сумму 590000 руб., в том числе НДС — 90000 руб. Срок оплаты долга по договору — 05.11.15

За 40 дней до поступления оплаты, т.е. 26.09.15, продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 500000 руб.

Убыток от уступки права требования составил 90000 руб.

Организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам.

01.10.15 на расчетный счет продавцу поступили денежные средства от третьей организации (цессионария) в размере 500000 руб.

Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равна 0 руб., поскольку от операции по уступке получен убыток.

Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное п. 1.2 ст. 269 НК РФ, составляет 180% ключевой ставки Банка России, т.е. 25,2% (14% x 180%).

Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль в 2015 г., будет составлять 13 808,22 руб. (500 000 руб. x 25,2% : 365 дн. x 40 дн.).

Убыток, превышающий сумму исчисленных процентов, в сумме 76 191,78 руб. (90 000 руб. — 13 808,22 руб.) для исчисления налога на прибыль в 2015 г. не будет учитываться.

В бухгалтерском учете убыток в размере 90000 руб. от уступки права требования будет отражен в прочих расходах целиком в сентябре 2015 года:

В налоговом учете будет признан убыток в размере 13 808 руб.

Постоянная разница равняется 76 192 руб. (90000 руб. – 13 808,22 руб.).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 15 238 руб. (76 192 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

На 26 сентября 2015 года:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — 500 000 руб. — отражен прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 590 000 руб. — списана сумма долга покупателя.

Дебет 99 Кредит 68/ПНО-15 238 руб.- Отражено ПНО;

На 01 октября 2015 года:

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием»-500 000 руб.- Поступили денежные средства от цессионария;

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:

Показатель	Строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Данные примера (руб.)
Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)	Строка 100	500 000
Стоимость реализованного права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)	Строка 120	590 000
Убыток от реализации права требования долга (п. 1 ст. 279 НК РФ):
— размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ;	Строка 140	13 808
— размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ	Строка 150	76 192

Убыток от уступки права требования после наступления срока платежа

Согласно новой редакции п. 2 ст. 279 НК РФ, которая вступила в силу с 1.01.2015 г., организации, применяющие метод начисления, смогут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.

Пример 2.

Несколько изменим условия примера 1. Предположим, что уступка долга покупателя была осуществлена продавцом третьему лицу на тех же условиях, но после наступления срока платежа — 10 ноября 2015 г.

В момент уступки права требования (10 ноября 2015 года) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль всю сумму убытка — 90 000 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:

Показатель	Строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль	Данные примера (руб.)
Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)	Строка 110	500 000
Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)	Строка 130	590 000

>Уступка права требования при усн доходы минус расходы

Договор цессии при УСН доходы минус расходы (нюансы)

• На сумму дохода по ДЦ. Денежные средства, полученные по договору уступки требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав. Для упрощенца указанный доход учитывается в размере фактически полученной от цессионария суммы.
• Дату признания дохода по ДЦ. Признать доход необходимо в день поступления от цессионария денег на расчетный счет в банке или в кассу цедента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В процессе своей деятельности упрощенец вправе заключать все виды не запрещенных законом договоров, включая договор цессии (ДЦ) — договор, по которому можно продать (приобрести) право требования к должнику. Такие договоры в последнее время стали весьма распространены, и упрощенцы в данном случае не исключение.

Таким образом, денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав, которые учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере фактически полученных сумм (смотрите письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-11-06/2/92, от 16.04.2012 N 03-11-06/2/55).

Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на неуплаченные проценты.

Договор цессии бухгалтерский учет у цедента на усн

роль два лица цедент (прежний кредитор) и цессионарий (новый кредитор).К договору цессии цедент должен приложить документы. Для упрощенца обозначенный доход учитывается в размере практически приобретенной от цессионария суммы. Но в любом случае после заключения контракта цессии неминуемы налоговые последствия. Проводки в 1с по договору цессии у цедента. До окончания строительства общество передало свои права по контрактам долевого роли в строительстве физическим лицам, заключив с ними договоры об уступке права требования.

появляется ли у него доход, подлежащий налогообложению при погашении обязательства должником валютными средствами? В бухгалтерском учете цедента проводки при первичной уступке валютного требования будут такие. Упрощенец по договору цессии заполучил право требования дебиторской задолженности по договору поставки. Данные организации приняли на себя обязательства по предоставлению обществу в собственность квартир в количестве, определенном в этих контрактах. дела, возникающие при смене контрагентов контракта, регулируются главой 24 штатского кодекса.Бухгалтерские проводки по договору цессии у цедента.

УСН: признаем доходы от уступки и переуступки права (требования)

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод признания доходов. Несмотря на достаточно понятную формулировку Налогового кодекса, бухгалтеры зачастую заблуждаются по поводу того, в какой момент необходимо отражать доходы в налоговом учете. Обратим внимание на один из таких особых случаев, когда определение даты получения дохода или сам факт его получения и его оценка могут вызывать затруднения, — получение дохода от уступки права (требования).

При кассовом методе датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если налогоплательщик ошибется с моментом признания доходов, в самом худшем случае это может окончиться потерей права применения специального налогового режима. Возможно, даже задним числом — с доначислением всех налогов, от которых был освобожден налогоплательщик, пеней и штрафов (если по результатам контрольных мероприятий выяснится, что предел дохода превышен в проверяемом периоде).

В то же время иногда имеет место досрочное признание доходов, что невыгодно самому налогоплательщику.

Кроме того, существует целый ряд способов погашения задолженности иными средствами, нежели поступление денег на счет (в кассу). Так, Гражданский кодекс РФ, кроме прекращения обязательства исполнением, предусматривает также прекращение обязательства зачетом (ст. 409), предоставлением отступного (ст. 410), совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 411), зачетом при уступке требования (ст. 412), новацией (ст. 414), прощением долга (ст. 415) и др. Во всех этих случаях налогоплательщику придется признать доход для целей уплаты налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Общие правила

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 382, 388 ГК РФ).

Условия оформления уступки требования установлены ст. 389 ГК РФ:

— уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;

— уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;

— уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Права кредитора по обязательству могут переходить к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств в соответствии с положениями ст. 387 ГК РФ:

— в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

— по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

— вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

— при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

— в других случаях, предусмотренных законом.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

В ситуации, когда должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но в силу ст. 390 ГК РФ не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Согласно ст. 412 ГК РФ в случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.

В международном праве уступка требования называется цессией и означает передачу по договоренности одним лицом (цедентом) другому лицу (цессионарию) договорного права, полностью или частично, или неделимого интереса в договорном праве цедента на платеж денежной суммы (дебиторской задолженности), причитающийся с третьего лица (должника) (ст. 2 Конвенции ООН об уступке дебиторской задолженности в международной торговле).

Доходы от уступки и переуступки

Налогоплательщику, применяющему УСН, при участии в сделках уступки (переуступки) права (требования), необходимо учитывать следующее.

Доход, полученный от уступки (переуступки) права (требования), следует учитывать на дату поступления денежных средств или иных расчетов по этой сделке. Сумма дохода определяется согласно сумме поступлений. Если право (требование) реализовано с убытком (за сумму меньшую суммы долга), то в доходы необходимо включить не сумму долга, а только сумму выручки от уступки права (требования) (см. письма Минфина России от 25.01.2012 № 03-11-11/11, от 12.10.2011 № 03-11-06/2/142 и от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30).

Пример 1

ООО применяет УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы») и имеет дебиторскую задолженность индивидуального предпринимателя в сумме 300 000 руб.

По договору цессии ООО переуступило требование этой дебиторской задолженности за сумму 250 000 руб. другой организации, которая оплатила данную сумму на расчетный счет ООО.

Требование вытекает из договора реализации услуг между ООО и индивидуальным предпринимателем.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Исходя из этого, денежные средства, полученные по договору уступки требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав.

В целях определения налоговой базы налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход от уступки права (требования) признается в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).

Таким образом, ООО следует признать доход от уступки требования в сумме 250 000 руб. на дату зачисления средств на его банковский счет.

Доход, полученный от переуступки права (требования), следует признавать в целях налогообложения в полной сумме, не уменьшая его на величину расходов, понесенных при приобретении права (требования) упрощенцем. Это объясняется тем, что перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при УСН, является исчерпывающим, и в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, не поименован. Затраты на приобретение указанного права (требования) не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом по упрощенной системе налогообложения (см. письма Минфина России от 31.07.2007 № 03-11-04/2/191, от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172, Определение ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-13295/10).

При этом, если последующая уступка права (требования) имела бы место после перехода на общий режим налогообложения, расходы на приобретение права (требования), понесенные налогоплательщиком при применении УСН и не учтенные им по вышеозначенным причинам, могли бы быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации права (требования) в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 22.04.2011 № 03-11-06/2/64).

Пример 2

Общество (дольщик), применяющее УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с застройщиками, осуществляло финансирование строительства жилых домов с правом последующего предоставления в его собственность квартир в количестве, указанном в этих договорах.

До окончания строительства общество передавало свои права и обязанности по указанным договорам физическим лицам, заключая с ними договоры об уступке требования. При этом общество получало положительную разницу между продажной и покупной стоимостью реализованных имущественных прав, которая включалась им в доходы от реализации при исчислении налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки всю выручку, полученную от уступки прав по договорам долевого участия в строительстве, включила в облагаемый доход общества. Поскольку с учетом указанной выручки доход общества в апреле 2012 г. превысил величину предельного размера доходов, ограничивающую право на применение упрощенной системы налогообложения, инспекция сделала вывод об утрате обществом права на применение специального налогового режима с II квартала 2012 г. и доначислила ему налоги по общей системе налогообложения, начислила пени

и штрафы.

Налогоплательщик, считая решение ИФНС незаконным, обратился в суд, однако суд отказал в удовлетворении его требования об отмене решения налогового органа по следующим причинам.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из положений п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ следует, что выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Датой определения дохода признается день фактического получения денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, денежные средства, полученные от физических лиц по договору уступки права на долю в строящемся доме, должны учитываться в доходах организации.

Перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, применяющего УСН, установлен положениями п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения общество уменьшило полученные от уступки имущественного права доходы на сумму затрат, связанных с его приобретением, и уплатило налог с разницы между покупной и продажной стоимостью этого права.

Поскольку перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и в п. 1 ст. 346.16 Кодекса такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, не поименован, затраты на приобретение указанного права не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом по упрощенной системе налогообложения. При таких обстоятельствах обложению налогом подлежит весь доход, полученный обществом от уступки имущественного права.

Доход общества за полугодие 2012 г. превысил предельно допустимую для применения УСН величину. Превышение величины предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, произошло в апреле 2012 г. Следовательно, исходя из положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ, общество утратило право на применение спец­режима с II квартала 2012 г.

Пример 3

Организация в период применения УСН (объект налогообложения «доходы») приобрела и оплатила требование на строящиеся квартиры по договору долевого участия. После перехода организации на общий режим налогообложения указанные права были переданы другому лицу по договору уступки.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по приобретению права (требования) не подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В то же время на основании подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения «упрощенки» товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмот­рено главой 25 НК РФ.

Таким образом, при реализации права (требования), приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, осуществленного после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В связи с этим суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, для целей налогообложения прибыли организаций учтены быть не могут.

В данном случае признание расходов в период применения УСН было невозможно. Поэтому налогоплательщик после перехода на общий режим налогообложения может списать расходы на приобретение права (требования) в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при применении общего режима налогообложения при реализации права (требования) долга налогоплательщиком, купившим это право (требование), указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права (требования) или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права (требования), на сумму расходов по его приобретению.

Если требование вытекает из договора займа

При реализации требования, вытекающего из договора займа, требование по займу по такой сделке приобретает новый кредитор, а оплата, полученная первоначальным кредитором по договору уступки требования, является не погашением займа, а выручкой от реализации имущественного права. Следовательно, такой доход придется учитывать при налогообложении: его нельзя считать поступлением средств в счет погашения займа, то есть необлагаемым доходом (см. письмо Минфина России от 16.04.2012 № 03-11-06/2/55).

Напротив, при приобретении требования по заемным средствам новый кредитор — упрощенец должен будет признавать в качестве дохода только суммы процентов по займу и иные поступления сверх погашения величины заимствования. Это объясняется тем, что именно он как новый кредитор, приобретший требование по заемным средствам, получает доход в виде средств или иного имущества в счет погашения заимствования, которые в силу подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налоговую базу. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 22.12.2010 № 03-11-06/2/192, от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151 и от 10.05.2012 № 03-11-06/2/65.

Пример 4

ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы», заключило процентный договор займа с физическим лицом. Затем требование по договору займа было передано по договору уступки требования (цессии) другому юридическому лицу.

Стоимость передаваемого требования включает саму сумму займа и проценты за весь период пользования займом.

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В подпункте 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, относятся к необлагаемым.

Однако в данном случае ООО имеет поступления от реализации требования (имущественного права), а не в счет погашения займа, и воспользоваться вышеозначенной льготой не имеет оснований.

Таким образом, доходы от реализации имущественного права, которое представляет собой требование по договору займа, организация должна учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Пример 5

Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Организация приобрела у банка по договору цессии требование задолженности заемщика (должника) по кредитному договору, в том числе задолженности по возврату основной суммы долга, процентов за пользование кредитом, процентов за несвоевременный возврат суммы кредита, а также государственной пошлины.

Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ предполагает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 Кодекса.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Следовательно, при возвращении суммы займа новый кредитор не учитывает денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки требования, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В целях налогообложения учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа (кредита).

Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

На основании п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) учитываются в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

Таким образом, денежные средства в виде процентов за несвоевременный возврат суммы кредита учитываются в составе внереализационных доходов для целей обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Доход в виде суммы возвращенной должником по решению суда госпошлины признается на день поступления денежных средств на счет упрощенца в банке (кассовый метод).

Пример 6

Налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел по договору цессии требование по кредитному договору, обязательства по которому обеспечены договором о залоге недвижимости третьего лица.

Заемщик в дальнейшем был признан банкротом.

Долговое обязательство по кредитному договору было погашено путем обращения взыскания на предмет залога.

При погашении заемщиком суммы займа, а также при погашении долгового обязательства путем обращения взыскания на предмет залога, в том числе при возвращении или погашении суммы займа лицу, которое приобрело требование по договору уступки, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются.

В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

Приобретаем дебиторку

При приобретении требования дебиторской задолженности за товары, работы, услуги суммой дохода в целях налогообложения будут средства, поступившие новому кредитору от должника (см. письма Минфина от 28.04.2011 № 03-11-11/107 и от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112).

Доход от приобретения требования будет считаться полученным на дату погашения долга должником.

Пример 7

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», приобрела по договору цессии требование дебиторской задолженности за проданные товары, оказанные услуги и выполненные работы.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Учитывая это, денежные средства, поступившие цессионарию (новому кредитору) в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и включаются в налоговую базу по единому налогу.

Несколько слов о средствах расчета

Средством расчета по договору цессии могут быть не только деньги, но и имущество, работы, услуги.

Например, новый кредитор может выкупить у лица, оплатившего товар, но не получившего его от поставщика, требование к поставщику по этому товару.

При получении в счет погашения долга по подобным договорам цессии товаров, работ, услуг стоимость поступивших ценностей (произведенных работ, оказанных услуг) будет являться доходом нового кредитора.

Если материальные ценности предназначены для дальнейшей реализации, их стоимость при такой реализации нельзя будет учесть в расходах при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Это объясняется тем, что для цессионария операции приобретения товаров, расходы по оплате которых можно было бы списать в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не было. Предметом сделки уступки права (требования) являлось имущественное право, а товар был лишь средством платежа.

В то же время расходы, связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, налогоплательщик признать может, если они не имеют отношения к исполнению договора цессии.