Содержание
Размер налога на прибыль на безвозмездно полученное имущество
Определение безвозмездно полученного имущества можно найти в Гражданском кодексе РФ. В большинстве случаев передача имущества не имеющая коммерческой подоплеки рассматривается как дарение. Помимо этого, сторона, передающая имущество, имеет право полностью освободить лицо, имущество получающие, от различных обязательств перед ним либо иными лицами.
Кроме различных вещей объектом дарение может быть и право на имущество. В соответствии с Налоговым кодексом РФ, имущество либо права на него, считаются безвозмездно полученными, если у лица, которому оно было передано, не имеется различных обязательств перед передающей стороной. В этот список также могут входить и различные работы и услуги.
Однако действующим законодательством введён ряд ограничений на совершение акта безвозмездной передачи имущества.
К примеру, введён запрет на дарение между организациями, осуществляющими коммерческую деятельность. Однако разрешаются подарки, размерами не превышающие 5 МРОТ. В налоговом кодексе запретов по этому поводу намного меньше. Размер суммы начисления налогов во многом зависит от обстоятельств.
Налог на прибыль на безвозмездно полученное имущество
Подробный перечень доходов, с которых взимается налог, приведен в ст. 346 НК РФ. Всю прибыль можно условно разделить на:
- доходы, получаемые гражданином путем реализации различных товаров и услуг;
- доходы, получаемые иными способами.
К последнему пункту относится также и имущество и права на него, полученные на безвозмездной основе. Исключения из этого правила приведены в ст. 251 НК РФ.
Согласно действующему законодательству, доход от подобных операций будет облагаться налогом, если имущество получено:
- от различных организаций, при условии состава складочного вклада получателя более 50% из вклада передающей стороны;
- от физического лица на тех же условиях.
Полученное имущество не будет облагаться налогом на доходы, если в течение установленного законом срока она не передается третьим лицам. Если гражданин получил имущества на безвозмездной основе, однако одно не относится к амортизируемому, он обязан произвести оценку доходов, связанных с ним исходя из-за ценовых показателей рынка. Оценка не может быть ниже средств, понесенных на приобретение.
Если гражданин приобрел амортизируемое имущество подобного рода, размер дохода должен быть оценён исходя из ценовых показателей рынка, которые определяются с учетом ст. 40 НК РФ. Однако их размер не может быть ниже норм, установленных в главе 25 НК РФ.
Ценовые показатели при безвозмездном получении имущества подтверждаются документально или при независимой оценке. При передаче объекта или прав на него, осуществляющейся на безвозмездной основе, считается, что было осуществлено дарение.
Передача не будет считаться безвозмездной, если гражданин обязан вернуть полученную ранее вещь. Нередки случаи, когда передача имущества осуществляется на оговоренный срок, при этом необходимо заключить договор безвозмездного пользования. В этом случае доход также облагается налогом.
Нередки случаи, когда гражданин или фирма получает беспроцентный заем. При этом как такового с дохода не возникает. Соответственно, нет необходимости уплачивать налог.
Это подтверждается многочисленными заявлениями налоговых инспекторов, а также законодательными актами.
Однако, в некоторых случаях, по мнению специалистов, налогоплательщик имеет определенную материальную выгоду. В этом случае беспроцентный заем относят к безвозмездной услуге. Считается, гражданин получает доход. Он представляет собой выгоду от экономии на внесении процентов.
Этот вопрос до сих пор является спорным. С одной стороны беспроцентный заем никак не можно считать безвозмездный услугой. С другой стороны гражданин всё же получает определенную материальную выгоду.
Все тонкости беспроцентного займа регулируются 42 гл. ГК РФ.
В соответствии с ней, беспроцентный заем представляет собой передачу во владение заемщику денег или иных вещей с обязательством последнего вернуть имущество в указанный срок. При этом его количество должно быть равно полученному.
Узнайте, как считается налог на имущество.
Когда начисляется налог на имущество организаций? Смотрите .
Физических лиц
Физические лица уплачивают разновидность отчисления в бюджет при условии, превышения размера вклада передающей стороны установленных законом норм.
Организаций
Когда фирма только начинает свою деятельность, она часто нуждается в финансовой помощи со стороны своих учредителей. Последние в свою очередь, часто вынуждены оказывать поддержку дочерней организации в виде предоставления различных взносов и займов.
Нередки случаи, когда совершается акт безвозмездной передачи имущества в собственность. Однако при совершении подобных актов следует внимательно рассматривать суть сделки, ведь в некоторых случаях налогоплательщики будут обязаны перечислить налог на имущество безвозмездно полученного имущества.
Согласно ст. 248 НК РФ к налогам на доходы относятся денежные средства, полученные организацией путем реализации товаров и услуг, а также полученные иным путем доходы.
Имущество или права на него мне попадают под акт дарения, при условии получения этих активов с возникновением обязанностей у получателя перед передающим лицом. Имущество, полученное на безвозмездной основе, относится налоговым законодательством к внереализационным доходам.
Безвозмездное имущество и налог на прибыль
И. Голосов, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Кого не порадует возможность бесплатно использовать в своих целях чужое имущество, или более того – получить его в собственность! Однако, как и в любой «бочке меда», здесь есть своя «ложка дегтя». В данном случае это проблема начисления налога на прибыль.
Прежде всего стоит отметить, что для целей налогообложения следует разграничить такие понятия, как «безвозмездное получение имущества» и «безвозмездное получение имущества в пользование». В первом случае имущество бесплатно передается в собственность получающей стороны насовсем. А вот во втором случае перехода права собственности на передаваемый объект не происходит, и передача осуществляется лишь на определенный срок. То есть через некоторый промежуток времени получающая сторона должна будет возвратить имущество его владельцу.
«Собственный» доход
Если организация безвозмездно получает имущество в собственность, то при расчете налога на прибыль она должна отразить его стоимость в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК). Правда, как и любое правило, это утверждение также оказалось не без исключения, но о нем поговорим чуть позже.
Итак, имущество получено безвозмездно, то есть бесплатно. Тогда возникает вопрос: как определить его стоимость, которую компания должна учесть при налогообложении прибыли?
В уже упомянутом пункте статьи 250 Налогового кодекса установлено, что стоимость такого подарка следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса.
Причем если речь идет об амортизируемом имуществе, то сумма такой оценки не может быть ниже его остаточной стоимости. А стоимость безвозмездно полученных работ, услуг или неамортизируемого имущества – менее суммы затрат на их выполнение, оказание, производство или приобретение.
Кроме того, следует помнить, что информацию о стоимости полученного имущества еще придется подтверждать документально либо путем проведения независимой оценки.
Безвозмездно, но не даром
Как уже говорилось выше, положения пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса распространяются на имущество, полученное в собственность. А как быть, если имущество также получено безвозмездно, но не в собственность, а в пользование?
В Информационном письме Президиума ВАС от 22 декабря 2005 года № 98 получение имущества в безвозмездное пользование приравнивается к получению имущественного права, а значит, нормы упомянутого выше пункта статьи 250 Кодекса распространяются и на передачу имущества в безвозмездное пользование.
Причем нужно отметить, что к подобному выводу пришли не только члены Президиума ВАС, аналогичная позиция изложена и в письме Минфина от 4 апреля 2007 года № 03-03-06/4/37.
Минфиновцы считают, что при налогообложении прибыли компания, безвозмездно пользующаяся чужим имуществом, должна учесть полученные при этом доходы. Однако, по мнению финансистов, принимать в расчет при определении налоговой базы по «прибыльному» налогу фирмы могут не только связанные с таким имуществом доходы, но и расходы на его содержание. Конечно, при условии наличия их документального подтверждения и экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК).
Теперь давайте попробуем разобраться, как в таком случае оценивать величину полученного компанией дохода? Порядок расчета доходов для данной ситуации в налоговом законодательстве не установлен. Поэтому, считают представители Минфина в письме от 11 декабря 2006 года № 03-11-04/2/260, организации вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, полученных при безвозмездном пользовании чужим имуществом. Как вариант, финансисты предлагают воспользоваться оценкой дохода по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары. Однако окончательное решение все же остается за самой компанией.
В то же время в своем более раннем письме – от 19 апреля 2006 года № 03-03-04/1/359 – представители Минфина высказывались гораздо более категорично. Они сочли, что применять стоит непременно порядок оценки дохода, аналогичный прописанному в статье 40 Налогового кодекса, то есть с учетом рыночных цен. Ни о каких иных вариантах расчета сумм полученного дохода речь в указанном письме не шла.
Исключение из правил
Как уже говорилось выше, при безвозмездном получении в собственность имущества налогооблагаемый доход возникает не всегда. Исключение составляет ситуация, описанная в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Речь идет о безвозмездном получении имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей компании составляет более 50 процентов. Аналогичные правила действуют и в обратной ситуации, когда получающей стороне принадлежит более 50 процентов акций стороны, передающей имущество. В данном случае дохода также не возникает.
Правда, распространяются положения упомянутой нормы налогового законодательства на полученное бесплатно имущество лишь в том случае, если оно в течение одного года не передается третьим лицам. Исключением являются лишь денежные средства, полученные безвозмездно. Они могут быть потрачены налогоплательщиком в любое время (письмо Минфина от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/360).
Впрочем, данные положения применимы, когда речь идет о безвозмездной передаче имущества в собственность. Если же передается лишь право пользования объектом, то, несмотря на наличие упомянутых в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса обстоятельств, фирме-получателю все же придется заплатить налог на прибыль. Иными словами, какой бы долей ни владел учредитель, сделавший компании подобный подарок, экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом нужно будет рассчитать и включить в состав внереализационных доходов.
Причем перечислить соответствующие суммы «прибыльного» налога в бюджет в подобной ситуации обязаны будут даже те организации, которые этот налог как таковой не уплачивают в силу осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. Этот тезис недавно подтвердили специалисты Минфина в письме от 22 октября 2008 года № 03-11-04/3/468. Ведь пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с «вмененной» иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Так что никаких помех для исчисления налога на прибыль у «вмененщика» нет.
Статья 28. Дееспособность малолетних
Комментарии к статье 1. Лица, не достигшие 14 лет, именуются в законе малолетними. По общему правилу они считаются недееспособными: все сделки от их имени совершают их законные представители (родители, усыновители, опекун).
2. В целях охраны прав малолетних закон установил правило, в соответствии с которым законный представитель малолетнего не вправе без предварительного разрешения органа опеки и попечительства совершать сделки по отчуждению, в том числе обмену или дарению имущества подопечного, сдаче его внаем (в аренду), в безвозмездное пользование или в залог, сделки, влекущие отказ от принадлежащих малолетнему прав, раздел его имущества или выдел из него долей, а также любые другие сделки, влекущие уменьшение имущества малолетнего (п. 2 ст. 37 ГК). Кроме того, дарение от имени малолетнего (за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ) вообще запрещено (ст. 575 ГК).
Законные представители, их супруги и близкие родственники не вправе совершать сделки с малолетним, за исключением передачи имущества малолетнему в качестве дара или в безвозмездное пользование, а также представлять малолетнего при заключении сделок или ведении судебных дел между малолетним и супругом законного представителя и их близкими родственниками (п. 3 ст. 37 ГК).
3. В отступление от общего правила о невозможности совершения сделок самими малолетними закон предоставляет им право совершать ряд сделок самостоятельно.
Во-первых, лица от 6 до 14 лет вправе совершать мелкие бытовые сделки. Определения мелкой бытовой сделки в законе не содержится: традиционно оно формулируется доктриной на основе сложившейся судебной практики. Признаками мелкой бытовой сделки являются: направленность на удовлетворение повседневных потребностей малолетнего или членов его семьи и незначительность по сумме. Кроме того, такие сделки обычно исполняются при самом их совершении. Незначительность по сумме — признак весьма субъективный; при возникновении спора его наличие необходимо устанавливать в каждом конкретном случае.
Во-вторых, малолетние вправе самостоятельно совершать сделки, направленные на безвозмездное получение выгоды. К таким сделкам, в частности, относятся: принятие дара одаряемым, заключение договора о безвозмездном пользовании имуществом и т. д. Однако малолетний не вправе совершать и такие сделки, если они в соответствии с законом требуют нотариального удостоверения или государственной регистрации (например, принятие в дар недвижимого имущества).
В-третьих, малолетние вправе совершать сделки по распоряжению средствами, предоставленными законным представителем или с его согласия третьим лицом для определенной цели или для свободного распоряжения. Получив в свободное распоряжение денежные средства, малолетний, в частности, вправе: заключить договор купли-продажи, займа, договор банковского вклада и т. д. Таким образом, малолетние, так же как и совершеннолетние, вправе вносить вклады в кредитные учреждения, однако в отличие от несовершеннолетних не вправе ими распоряжаться.
4. Сделки, совершенные в нарушение правил коммент. ст., являются ничтожными в соответствии со ст. 172 ГК. Однако в интересах малолетнего совершенная им сделка может быть по требованию его законных представителей признана судом действительной, если она совершена к выгоде малолетнего.
5. Малолетние не несут самостоятельной ответственности по совершенным им сделкам: ответственность в таких случаях несут их законные представители, если не докажут, что в нарушении обязательства нет их вины (причинами, исключающими ответственность законных представителей, может, в частности, явиться тяжелая болезнь последних или иные уважительные причины). Ответственность за причинение внедоговорного вреда ГК также возлагает на законных представителей малолетнего (ст. 1073 ГК).
Учет и налогообложение безвозмездно полученного имущества
С введением с 1 января 2002 года 25 главы НК РФ, порядок отражения операций по безвозмездному получению имущества в бухгалтерском и налоговом учете различны. В налоговом законодательстве впервые в статье 248 НК РФ дается определение безвозмездно полученного имущества. Согласно пункту 2 статьи имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение его не связано с возникновением у получателя обязанности передать иное имущество, выполнить работы, оказать услуги передающему лицу.
Такое уточнение понятия безвозмездно полученного имущества позволяет налогоплательщику списанную кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, и не считать это безвозмездно полученным имуществом.
Напомним, что безвозмездная передача в собственность организации какой-либо вещи должна оформляться договором дарения (п.1 ст.572 ГК РФ). При оформлении сделки следует учитывать, что между коммерческими организациями дарение не может превышать пяти установленных законом МРОТ, за исключением обычных подарков. В этом случае договор дарения может быть признан судом недействительным (ст. 166 ГК РФ).
Первоначальная стоимость
Под первоначальной стоимостью безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете понимается текущая рыночная стоимость на дату принятия обЪекта к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01 ‘Учет материально-производственных запасов’, п.10 ПБУ 6/01 ‘Учет основных средств’ и ПБУ 14/2000 ‘Учет нематериальных активов’). Причем ПБУ 5/01 определяет текущую рыночную стоимость для целей бухгалтерского учета как сумму денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Следует отметить, что затраты по доставке и приведению в состояние, пригодное для использования, увеличивают балансовую стоимость безвозмездно полученного имущества (п. 12 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 14/2000, п.11 ПБУ 5/01).
В налоговом учете оценка безвозмездно полученного имущества для организации осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество (ранее п. 2.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62), и затрат на производство (приобретение) — по товарам (работам, услугам).
Кроме того, информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Как видим, требования, предЪявляемые в бухгалтерском и налоговом учете, в целом схожи. Тем более, что бухгалтеры и раньше подтверждали рыночную цену, используя официальные источники информации, в том числе полученные в органах статистики по региону, биржевые котировки, независимую оценку. В бухгалтерском учете эти требования установлены п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).
Однако в отличие от налогового учета, предельные ограничения цены нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены.
Налог на прибыль
В бухгалтерском учете согласно пункту 8 ПБУ 9/99 ‘Доходы организации’, имущество, полученное организацией безвозмездно, признается ее внереализационным доходом. Стоимость безвозмездно полученных активов до момента их использования для нужд организации отражается в составе доходов будущих периодов. Признание внереализационных доходов производится по мере отпуска данных активов на цели деятельности организации.
В налоговом учете имущество, переданное налогоплательщику безвозмездно, также относится к внереализационным доходам организации (ст. 250). Но, кроме того, его стоимость сразу принимается к учету при исчислении налоговой базы (по методу начисления).
Исключением являются целевые поступления, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
полученное государственными (негосударственными) и муниципальными образовательными учреждениями, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях (до 1 января 2002 года данная норма не была установлена, однако частично применялась); средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом о безвозмездной помощи (содействии) и др. частные случаи. Статья 4 данного закона устанавливает, что в случае нецелевого использования безвозмездной помощи ее получатель обязан начислить и уплатить налог на прибыль в бюджеты всех уровней, а также перечислить суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.
В пункт 11 статьи 251 НК РФ говорится, что не облагается налогом на прибыль имущество, полученное российским юридическим лицом — налогоплательщиком от:
— организации, которой принадлежит не менее 50 процентов уставного капитала получающей стороны;
— организаций, уставный капитал которых не менее чем на 50 процентов принадлежит получающей стороне;
— физического лица, которому принадлежит не менее 50 процентов уставного капитал получающей организации. Этот пункт изменяет ранее существовавший порядок, когда средства, полученные от физических лиц, в налоговую базу не включались.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Если эти условия выполняются, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не возникает.
Пример 1.
В марте 2002 года коммерческая организация получает по договору дарения от физического лица компьютер, оцененный в 12 000 руб. Уставный капитал организации состоит на 60% из вклада данного физического лица. В момент ввода в эксплуатацию срок его полезного использования определен 36 месяцев. Используется линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 98-2
— 12 000 руб. — принят к учету безвозмездно полученный компьютер,
Дебет 01 Кредит 08
— 12 000 руб. — компьютер введен в эксплуатацию,
Дебет 20 Кредит 02
— 333,33 руб. (12 000 руб. х 1 : 36 мес.) — начислена амортизация (данные в налоговых регистрах совпадут),
Дебет 98-2 Кредит 91-1
— 333,33 руб. — отражена в составе внереализационных доходов часть доходов будущих периодов по мере начисления амортизации.
В налоговом учете выполняются условия, указанные в пункте 11 статьи 251 НК РФ. Поэтому сумма 12 000 рублей налогом на прибыль не облагается, если в течение года компьютер не будет передан третьим лицам.
Пример 2.
Компьютер получен от учредителя — физического лица, вклад в уставный капитал которого составляет 49 процентов.
Сумма 12 000 рублей включается во внереализационные доходы по методу начисления. Согласно статье 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).
Пример 3.
Компьютер выбывает до истечения 1 года с момента его получения.
Налоговая база в данном случае возникает не в момент выбытия компьютера, а в момент его получения (ст.271 НК РФ). Поэтому налог необходимо уплатить в момент подписания акта о его получении.
Амортизация
Амортизация обЪектов основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно, в бухгалтерском учете начисляется одним из способов, указанных в ПБУ 6/01 или 14/2000, и закрепленном в учетной политике организации.
Амортизируется ли безвозмездно полученное имущество в налоговом учете? С одной стороны — да, поскольку к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относится имущество, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода (п.1 ст.256 НК РФ). Но с другой стороны по безвозмездно полученному имуществу амортизировать нечего. Почему? Потому что может сложиться такая ситуация, когда первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества будет равна нулю. ОбЪясним.
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется в соответствии со статьей 257 НК РФ. В ней сказано, что стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из стоимости исключаются суммы налогов, учитываемых в составе расходов. Таким образом, если у организации нет расходов по доведению безвозмездно полученного основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, первоначальная стоимость такого основного средства в целях начисления амортизации будет равна нулю.
Получается, что сумму дохода при безвозмездном получении основного средства мы определяем как рыночную стоимость такого основного средства, а вот в целях начисления амортизации первоначальная стоимость обЪекта равна нулю.
Фомичева Л. П., аудитор;
в настоящее время работает в
ОАО «Русский Алюминий Менеджмент»,
Лучший бухгалтер России 2000
E-mail: FomichevaL@rual.ru , l_fom@mail.ru
Опубликовано в «Учет. Налоги. Право.» N 4/2002
Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».
Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.
Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.
Печать (Ctrl+P)
Реализация безвозмездно полученного имущества
Основное средство может быть приобретено, принято от учредителя в качестве вклада в
уставный капитал или получено по договору дарения (безвозмездно).
Бухгалтерский учет
Согласно п. п. 7, 10 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, утв. приказом Минфина России от
30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), основные средства, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой, как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, в качестве вложений во внеоборотные активы.
Стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством
амортизационных отчислений, начиная с первого числа месяца следующего за месяцем
принятия этого объекта к учету, до полного погашения его стоимости либо списания с
бухгалтерского учета (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01).
Если объект основных средств списывается в результате его продажи, то выручка
принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п.
30 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, далее – ПБУ 6/01). При этом объекты
недвижимости принимаются к учету принимающей стороной независимо от факта
государственной регистрации прав собственности, а передающей стороной
(аналогично) – списываются с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в
бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01).
Признанием доходов и расходов для бухгалтерского учета служит момент
государственной регистрации прав на имущество, а сами доходы и расходы являются
прочими и подлежат отражению на счетах прибылей и убытков. Если момент списания
объекта недвижимости в бухгалтерском учете не совпадает с признанием доходов и
расходов в налоговом учете, то это приводит к возникновению вычитаемой разницы (п.
12 и п. 15 ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций”).
Согласно п. 29 приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н “Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств” основные средства,
полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), признаются в учете по
первоначальной стоимости, которая соответствует текущей рыночной стоимости на дату
принятия к бухгалтерскому учету.
Принятие к учету указанных основных средств отражается по дебету счет 08 “Вложения
во внеоборотные активы” в корреспонденции со счетом 98 “Доходы будущих периодов”
с последующим отражением по дебету счета учета основных средств 01 “Основные
средства” с кредитом счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”.
Сумма, отраженная на счете доходов будущих периодов списывается ежемесячно на
счет 91 “Прочие доходы и расходы” в размере начисленных по объекту амортизационных отчислений.
О выбранной схеме учета безвозмездно полученного имущества следует отразить в
учетной политике организации.
Налоговый учет
Организация-продавец на основании акта приема-передачи признает в налоговом учете
выручку от реализации объекта недвижимости, списывает в расходы его остаточную
стоимость и прекращает начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором объект основных средств выбыл из состава амортизируемого
имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ, письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-
06/2/27).
Согласно Федеральному закону от 20.04.2014 № 81-ФЗ с 1 января 2015 г. на основании
абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного безвозмездно,
используемого в деятельности или реализованного, определяется как сумма дохода,
учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ.
При реализации безвозмездно полученного имущества в состав расходов можно
отнести, как расходы, связанные с его реализацией, так и стоимость этого имущества,
которая равна сумме внереализационного дохода, учтенного на дату его получения (п.
2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав) с учетом
расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации,
разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который
можно учитывать в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
НДС
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при реализации безвозмездно полученного имущества
у продавца возникает объект налогообложения. Для определения налоговой базы при
реализации такого имущества следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 154 НК
РФ, а именно:
налоговая база = цена реализуемого имущества – стоимость реализуемого имущества,
где;
цена реализуемого имущества определяется с учетом положений статьи 105.3 НК
РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров);
стоимость реализуемого имущества определяется, как остаточная стоимость с
учетом переоценок.
Пошаговая инструкция:
в программе 1С:Бухгалтерия 8 (ред. 3.0)
См. также
Продажа объекта недвижимости
Выбытие основного средства по причине непригодности (неполная амортизация)
Частичная ликвидация основных средств с оприходованием материалов (с выделением части объекта ОС)
Частичная ликвидация основных средств с оприходованием материалов (через выбытие)
Ликвидация основных средств с оприходованием материалов
Оценка имущества полученного безвозмездно
Безвозмездно получить имущество или имущественные права организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ).
В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В соответствии со статьей 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, стоимость которого превышает пять минимальных размеров оплаты труда.
В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 ГК РФ.
Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, согласно статье 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.
Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.
Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.
Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.
Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99″ (далее ПБУ 9/99), являются внереализационными доходами.
В соответствии с пунктом 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Определения идентичных и однородных товаров приведены в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ:
идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;
однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
К счету 98 «Доходы будущих периодов» открывается субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на котором учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно.
Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания этих ценностей на счета учета затрат на производство.
Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» следует вести по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
На основании пункта 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлен другой порядок определения дохода при безвозмездном получении имущества. В целях исчисления налога на прибыль, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
Независимая оценка рыночной цены основного средства, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться, как мы отметили выше, по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.
В этом случае, организации должны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее ПБУ 18/02).
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.
В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.
Отложенный налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».
Пример 1.
Организация получила безвозмездно (в качестве пожертвования) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей).
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 08-4 | 98-2 | 18000 | Полученное по договору дарения основное средство отражено в составе вложений во внеоборотные активы |
| 08-4 | 60 | 3 400 | Отражена стоимость ремонта объекта основных средств |
| 19 | 60 | 612 | Отражен НДС со стоимости ремонтных работ |
| 01 | 08-4 | 21 400 | Полученное основное средство введено в эксплуатацию (18000 рублей + 3 400 рублей) |
| 60 | 51 | 4 012 | Произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией |
| 68 | 19 | 612 | Принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта основных средств |
| 09 | 68 | 4 320 | Отражен отложенный налоговый актив |
| Ежемесячно до полного списания стоимости оборудования или его выбытия | |||
| 20 | 02 | 445,83 | Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных средств (21 400 / 4 / 12) |
| 98-2 | 91-1 | 375 | Часть стоимости безвозмездно полученного основного средства отражена в составе внереализационных доходов (18 000 / 4 / 12) |
| 68 | 09 | 90 | Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 24%) |
Окончание примера.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) согласно пункту 10 ПБУ 14/2000 определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
На основании Плана счетов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, то есть по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.
Оценка безвозмездно полученных нематериальных активов в целях налогообложения прибыли производится в порядке, аналогичном оценке основных средств. В данном случае также будет возникать разница, которую в соответствии с ПБУ 18/02 следует отражать на счетах бухгалтерского учета.
Пример 2.
Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую предполагается использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 рублей. Предполагаемый срок полезного использования программы составляет 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||