Вопрос: Организация потеряла право на применение УСН в связи с превышением допустимой суммы доходов в марте. Вправе ли она выставить своим контрагентам счета-фактуры с НДС (внести исправления в ранее выставленные счета-фактуры) по товарам, отгруженным с начала i квартала, но до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН? (Консультация эксперта, 2009)

Вопрос: Организация потеряла право на применение УСН в связи с превышением допустимой суммы доходов в марте. Вправе ли она выставить своим контрагентам счета-фактуры с НДС (внести исправления в ранее выставленные счета-фактуры) по товарам, отгруженным с начала I квартала, но до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН?
Ответ: Если по итогам отчетного периода доходы организации (ст. 346.15, пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ) превысили 20 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Таким образом, в описанной в вопросе ситуации организация является налогоплательщиком НДС с начала I квартала и формально с этого же момента должна выполнять все обязанности налогоплательщика НДС, в том числе выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Вместе с тем к моменту, когда произошло превышение допустимой суммы доходов, в I квартале уже могли быть проведены хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, при совершении которых НДС не начислялся, а счета-фактуры не выставлялись. Применительно к этой ситуации необходимо отметить, что НК РФ не обязывает налогоплательщика выставлять счета-фактуры по таким операциям задним числом. Однако и не освобождает от такого выставления счетов-фактур, а также от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором организация утратила право применять УСН и перешла на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В то же время согласно позиции налоговых органов организация по товарам, отгруженным за период с начала квартала до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@):
1) должна заплатить НДС;
2) не вправе выставить покупателям счета-фактуры.
На наш взгляд, налогоплательщику необходимо учесть следующее.
Как правило, цена договора не может меняться продавцом в одностороннем порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ). Поэтому если покупатель согласен на заключение дополнительного соглашения к договору в части изменения цены договора, то по договоренности с контрагентом можно:
— или включить НДС в изначально согласованную цену договора;
— или начислить НДС сверху на цену договора.
Если же покупатель изначально не согласен на заключение дополнительного соглашения об изменении условия о цене товара, то налогоплательщику придется начислить НДС сверху на цену договора и уплатить его за счет собственных средств.
Логично предположить, что покупатель согласится на изменение цены договора только в случае выставления продавцом счетов-фактур с НДС (внесения исправления в ранее выставленные счета-фактуры). Ведь при наличии счетов-фактур покупатель сможет заявить суммы «входного» НДС к вычету (п. п. 2, 5, 6 ст. 169 НК РФ). Если же налогоплательщик-продавец будет следовать позиции налогового ведомства (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@) и не станет выставлять покупателю счета-фактуры, скорее всего, покупатель откажется от изменения цены договора и продавцу опять же придется уплатить НДС за счет своих средств.
На наш взгляд, руководствуясь нормами НК РФ, налогоплательщик, утративший право на применение УСН, имеет право выставить счета-фактуры своему контрагенту и уплатить НДС в бюджет по операциям, совершенным с начала квартала до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН (п. 3 ст. 169, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). С правомерностью таких действий согласился, в частности, ФАС Поволжского округа (Постановление от 30.05.2007 N А12-14123/06-С29).
И несмотря на то что счета-фактуры будут выставлены с нарушением 5-дневного срока (п. 3 ст. 168 НК РФ), для налогоплательщика-продавца каких-либо негативных последствий не возникнет. Ведь в период с начала III квартала по момент превышения лимита доходов организация не была плательщиком НДС и не была обязана выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ). Значит, у организации отсутствует вина в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии счетов-фактур (п. 2 ст. 109, ст. 120 НК РФ).
Что касается покупателя, то, конечно, возникновение спора с налоговым органом по вопросу принятия к вычету НДС по выставленным с опозданием счетам-фактурам неизбежно. Однако большинство судебных решений по таким спорам принимается в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006 N А19-12094/05-33-Ф02-618/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-31806/04).
Таким образом, на настоящий момент существует две различные позиции по вопросу правомерности выставления счетов-фактур с НДС по товарам, отгруженным с начала квартала, но до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН. Предлагаем налогоплательщику самостоятельно принять решение с учетом изложенной информации. Также рекомендуем организациям, которые предполагают, что у них в каком-то месяце квартала произойдет превышение допустимой суммы доходов и последует переход на общую систему, начинать, не дожидаясь такого превышения, устанавливать цену с НДС, выставлять счета-фактуры и платить налог в бюджет (п. 3 ст. 168, п. 5 ст. 173 НК РФ). При таком подходе в случае потери права на применение УСН организация избежит всех изложенных выше проблем в «переходном» квартале, в том числе уплаты НДС за счет собственных средств.
А.В.Рымкевич
Издательство «Главная книга»
14.04.2009

Потеря права на применение УСН

Налоговый кодекс РФ позволяет организациям при выполнении определенных условий выбрать налоговый режим по своему усмотрению. Если организации ранее

выбрала упрощенную систему налогообложения (УСН), но по каким то причинам решила ее изменить, то она имеет право перейти на общую систему налогообложения (ОСН) с нового налогового периода, которым признается календарный год (п.6 ст.346,13 НК РФ).

В этом случае организация должна уведомить налоговый орган об этом не позднее 15 января года, в котором предполагает перейти на другой режим налогообложения. Например, если бы организация хотела перейти на ОСН с 2014 г., то она должна была бы уведомить налоговые органы не позднее 15 января 2014г. по форме 26.2-4, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495, в противном случае ей могут предъявить претензии по неуплате единого налога при упрощенной системе налогообложения. Форма 26.2-4 является рекомендуемой, поэтому уведомление можно сделать в произвольной (обязательно письменной и в срок) форме.

Условия применения УСН определяются НК РФ и если, хотя бы одно из этих условий перестает выполняться, то организация теряет право на применение УСН.

Итак, в соответствии в НК РФ организация в 2013г.теряет право на применение УСН в следующих случаях:

1. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей . Эта сумма ежегодно (до 31 декабря текущего года) подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, который установлен на следующий год. Этот коэффициент устанавливается ежегодно и подлежит официальному опубликованию. В 2013 году данный коэффициент равен 1, в 2014г. планируется 1,067.

Так же надо иметь ввиду, что сумма доходов за отчетный (налоговый) период определяется с учетом положений ст.346.15 и пп.1, 3 п.1 ст.346.25 НК РФ. Поэтому в расчете будут участвовать доходы от реализации, внереализационные доходы. Сумма доходов не уменьшается на величину расходов (см. Определение ВАС РФ от 06.05.2008 N 5686/08).

При этом учитывается (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), что доходы при УСН считаются полученными на дату, когда:

— денежные средства поступили на банковский счет и (или) в кассу организации;

-получено иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права;

— задолженность погашена организации иным способом.

Например .ООО «Олимп» в феврале 2013 г. реализовала непроизводственное здание. Оплата за него в сумме 62 млн. руб. поступила на расчетный счет организации 15 июня 2013 г.

Данная сумма превышает установленный на 2013 г. предельный лимит доходов – 60000 руб. Поэтому ООО «Олимп» должно перейти на общую систему налогообложения с начала II квартала, в котором получило указанные денежные средства. (см. Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-11-06/2/37).

Если организация одновременно применяет УСН и ЕНВД, то в размер дохода не включаются поступления от деятельности, переведенной на ЕНВД. Об этом указано в Письме Минфина России от 26.08.2008 N 03-11-04/2/124, от 18.02.2008 N 03-11-04/2/38, от 18.02.2008 N 03-11-04/2/39 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 19.10.2007 N 18-11/3/100184@,).

2. Если остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета превысит 100 млн. руб. ( Пункт 4 ст. 346.13, пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ), при этом не принимается в расчет земля и некоторые другие объекты основных средств (Пункт 2 ст. 256 НК РФ ).

3. Если среднесписочная численность работников за 9 месяцев превысит 100 человек (Подпункт 15 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ ).

Примечание. Если организация совмещает УСН с ЕНВД, то для целей применения УСН стоимость ОС и численность работников определяются по организации в целом (Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ). Приказом Росстата от 24.10.2011г.№435 в разделе 1 утверждены правила расчета показателя среднесписочной численности. Кстати, с 01.01.2014г. будет действовать Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428.

4. Если у организации появился филиал и (или) представительство(Подпункт 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.).

Примечание. Право на применение УСН теряется не с момента принятия решения о создании такого подразделения, а с момента внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, а так же это не касается иных обособленных подразделений организации (не являющихся филиалами или представительствами).

5. Если в результате изменения учредителей произошло превышение 25%-ной доли участия других организаций в уставном капитале организации-«упрощенца»( Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание. Общество с ограниченной ответственностью теряет это право — с момента уведомления «упрощенца» о состоявшейся уступке доли (части доли); акционерное общество, применяющее «упрощенку», — с момента внесения сведений о приобретении акций в реестр акционеров общества.

6. Если общество с объектом налогообложения «доходы» становится участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то ей также придется вернуться на общий режим ( Пункт 3 ст. 346.14 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-11-04/2/154).

Таким образом, при наличии любого из вышеперечисленных признаков организация теряет право на применение УСНО и должна перейти на применение ОСН с начала того квартала, в котором это нарушение произошло (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 рекомендована форма сообщения N 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения».

Налоговый орган вправе привлечь руководителя организации к административной ответственности, предусмотренной п.1 ст.15.6 КоАП РФ, за непредставление в установленный срок (п.5 ст.346.13 НК РФ) сообщения об утрате права на применение УСН. Законодательством установлен штраф: для граждан — от 100 до 300 руб., для должностных лиц — от 300 до 500 руб.

С момента перехода на общий режим налогообложения организация должна рассчитать и уплатить налоги по общему режиму налогообложения : налог на прибыль, который рассчитывается только по данным квартала, в котором организация лишилась права на УСНО, аналогично НДС, налог на имущество организаций.

Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором организация перешла на ОСН ей не начисляются (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Даже, если она не уведомила вовремя налоговый орган об утрате права на применение УСН (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2008 N Ф03-3908/2008).

Так же организация не привлекается к ответственности и за несвоевременное представление деклараций за этот период по тем налогам, которые уплачиваются в рамках ОСНО. На это обратил внимание ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.11.2008 N Ф04-6118/2008(15332-А81-34).

Основные лимиты УСН

Условия, при которых налогоплательщик имеет возможность работать на упрощенке, изложены в ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ. Они действительны в текущем налоговом периоде, будут актуальны в дальнейшем, поскольку коэффициент-дефлятор по лимитам на УСН заморожен до 2021 года (см. ФЗ №243 от 03-07-16 г.).

Условия следующие:

  1. Численность компании не более 100 сотрудников.
  2. Стоимость ОС (остаточная) до 150 млн руб.
  3. Лимит по доходам налогового (отчетного) периода до 150 млн руб.
  4. Доля участия в основном капитале компании других юрлиц не должна превышать 25%.
  5. У компании не должно быть филиалов.
  6. Компания не должна заниматься определенными видами деятельности (банковская, страховая деятельность, ломбарды, добыча ископаемых ресурсов, работа нотариусов, адвокатская деятельность и пр. (ст. 346.12, п. 3)).

На заметку. Чтобы перейти на спецрежим со следующего года, нужно иметь объем выручки за 9 месяцев текущего не более 112,5 млн руб.

Если хотя бы одно из условий не соблюдается, хозяйствующий субъект право на применение упрощенки утрачивает.

Ограничения не касаются представительств компании, только филиалов (запрет аннулирован с 2016 года). Ограничения по доле участия не касаются НКО, потребкооперативов, хозобществ, особый порядок установлен для компаний, состоящих из вкладов общественных организаций инвалидов.

Сохранение права на УСН и законодательные риски

Большинство компаний не желает расставаться с УСН, стремясь обойти установленные лимиты тем или иным способом. Основной проблемой является превышение лимита выручки за период, после чего компания автоматически лишается права на упрощенный режим НО.

Обычно применяют ряд «хитростей» с высокой степенью риска налоговых санкций для компании:

  1. Заключение двух договоров (купли-продажи и займа), причем по первому идет отгрузка, а по второму — фактическая оплата. По договору займа денежные средства затем возвращаются, а оплата за отгруженный товар производится уже в новом периоде и не входит в расчет лимита доходов. Указанный способ содержит немалый риск, поскольку ФНС в судебном порядке может доказать факт манипуляции, анализируя банковские данные.
  2. Некоторые компании, чтобы снизить лимит, производят разного рода возвраты денежных средств покупателям в текущем периоде, чтобы вновь получить их в следующем периоде, по договоренности с контрагентами.
  3. По договоренности с контрагентом принимают деньги после истечения предельных дат, за которые считается лимит, например, оплату за товар предыдущего года получают в новом году.

Однако указанные способы сокрытия фактической выручки подлежат тщательному рассмотрению фискальными органами, а нередко и в судебных инстанциях. Судебная практика для компаний не утешительна: значительная часть решений принимается в пользу ФНС, со всеми вытекающими санкциями. Примером может служить решение по делу A26-7732/2014 от 03.09.15, рассмотренное в арбитраже СЗО. Суд признает такие манипуляции сокрытием выручки.

Компания, не желающая лишиться УСН по причине того, что у нее появился филиал, может оформить новую структурную единицу как представительство. Из всех способов сохранить упрощенный режим, этот – один из наиболее безопасных, поскольку признан судебными инстанциями законным (см. Пост ФАС СЗО №А05-9537/2010 от от 11-04-11 г., ФАС СКО №А32-4638/2010 от 11-08-10 г. и др.).

Последствия утраты права на УСН

Утратив по тем или иным причинам право на применение упрощенного режима НО и осуществляя переход на общую систему, налогоплательщик обязан решить ряд задач:

  1. Восстановление детализированного БУ, с использованием первичной документации. При работе на УСНО, как правило, углубленной аналитики не требуется.
  2. Организация учета налога на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество. Расчеты производятся по тем же правилам, что и для новых организаций или ИП, использующих ОСНО.

На заметку. Не забудьте подать декларацию по упрощенному налогу до 25-го числа месяца, следующего за моментом утраты права на УСН (ст. 346.23-2 НК РФ).

При переходе на общую систему нужно учитывать разницу подходов: кассового метода и метода начисления.

Необходимо исчислить:

  • дебиторскую задолженность;
  • кредиторскую задолженность, которую не успели погасить до перехода;
  • остаточную стоимость имущественных объектов.

Необходимо при этом помнить:

  1. Выручка, не оплаченная при упрощенке, включается в доходы при применении общей системы в первый месяц (НК РФ, ст. 346.25, п. 2 (1), письмо ФНС №СД-4-3/6, 09-01-18 г.).
  2. Авансы, полученные до начала применения общей системы, включаются в расчет налога на УСН независимо от момента отгрузки товара, а расходы по отгруженным товарам снижают налог на прибыль (НК РФ, ст. 251-1(1), письмо №03-11-06/2/8 Минфина от 28-01-09 г.). В расходы также включаются все неоплаченные задолженности по услугам, оплате труда и взносам (ст. 346.25 Кодекса, ряд писем Минфина, например, от 03-05-17 г.).
  3. Оплаченные и приобретенные при упрощенке МЦ, используемые как товар, могут быть проданы уже на общей системе. Их можно учитывать в момент расчета налога на прибыль (определение ВС №306-КГ15-289 от 06-03-15 г. и письма Минфина).
  4. При расчете НДС необходимо учитывать только те операции, оплата по которым прошла после начала применения общей системы. Например, аванс за продукцию, полученный до перехода, в расчеты по этому налогу не включают.

Главное

  1. Утрата права на УСН, добровольная или принудительная, ведет за собой значительное число проблемных моментов, возникающих как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
  2. Добровольный переход на иную систему НУ возможен только в конце года, на начало следующего периода.
  3. При переходе на ЕНВД учет будет значительно упрощен, а общая система, напротив, предполагает его детализацию.
  4. В переходный период необходимо организовать НУ налогов на прибыль, имущества, НДС, расширить аналитическую составляющую БУ.
  5. Попытки обойти условия использования УСН путем сокрытия доходов и иных рискованных действий могут привести к судебным разбирательствам и принятию решений не в пользу налогоплательщика.

>Систематизация бухгалтерии

01.10.2018 | Комментариев нет

Как оформить утрату права на УСН?

Если общество с объектом налогообложения «доходы» становится участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то ей также придется вернуться на общий режим ( Пункт 3 ст. 346.14 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-11-04/2/154).

Таким образом, при наличии любого из вышеперечисленных признаков организация теряет право на применение УСНО и должна перейти на применение ОСН с начала того квартала, в котором это нарушение произошло (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 рекомендована форма сообщения N 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения».

Налоговый орган вправе привлечь руководителя организации к административной ответственности, предусмотренной п.1 ст.15.6 КоАП РФ, за непредставление в установленный срок (п.5 ст.346.13 НК РФ) сообщения об утрате права на применение УСН. Законодательством установлен штраф: для граждан — от 100 до 300 руб., для должностных лиц — от 300 до 500 руб.

С момента перехода на общий режим налогообложения организация должна рассчитать и уплатить налоги по общему режиму налогообложения : налог на прибыль, который рассчитывается только по данным квартала, в котором организация лишилась права на УСНО, аналогично НДС, налог на имущество организаций.

Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором организация перешла на ОСН ей не начисляются (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Даже, если она не уведомила вовремя налоговый орган об утрате права на применение УСН (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2008 N Ф03-3908/2008).

Так же организация не привлекается к ответственности и за несвоевременное представление деклараций за этот период по тем налогам, которые уплачиваются в рамках ОСНО. На это обратил внимание ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.11.2008 N Ф04-6118/2008(15332-А81-34).

You have no rights to post comments

Условия возврата к общему режиму

В п. 3 ст. 346.12 НК РФ перечислены отдельные категории налогоплательщиков, которые не имеют права применять упрощенную систему налогообложения (пп. 1 — 13), и установлены условия ее применения (пп. 14 — 16).

Обращаем внимание, что п. 3 ст. 346.12 НК РФ определяет не критерии, которым должны соответствовать организации и индивидуальные предприниматели на момент перехода на УСН, а условия, при которых они в принципе не вправе применять этот налоговый режим. Поэтому очевидно, что налогоплательщики, соответствующие установленным в п. 3 ст. 346.12 НК РФ условиям на момент перехода на УСН и нарушившие их в процессе применения «упрощенки», должны вернуться на общий режим налогообложения.

Между тем механизм возврата на общий режим налогообложения прописан в действующей редакции гл. 26.2 НК РФ не для всех случаев нарушения условий применения УСН: п. 4 ст. 346.13 НК РФ обязывает налогоплательщиков вернуться на общий режим налогообложения только при превышении предельной величины дохода (15 млн руб.) и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (100 млн руб.). Однако, несмотря на это, официальные органы требуют осуществлять возврат на общий режим налогообложения в 2005 г. в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 НК РФ, при нарушении и других условий, установленных ст. 346.12 НК РФ. Такова позиция Минфина России, изложенная, в частности, в Письмах от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2 и от 28.01.2005 N 03-03-02-04/1/25.

Справедливости ради следует отметить, что суды часто решают этот вопрос в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2005 N КА-А41/3201-05).

С 1 января 2006 г. со вступлением в силу ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, изменившей редакцию гл. 26.2 НК РФ, ситуация разрешится.

Согласно новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик признается утратившим право на применение УСН при нарушении им любого из установленных п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ требований.

Кроме того, в 2006 г. «покинуть» УСН придется тем, чей доход по итогам отчетного (налогового) периода, определяемый в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысит 20 млн руб.

Правила формирования налоговой базы переходного периода В 2005 году

В настоящее время предполагается, что возврат на общий режим должен осуществляться по следующим правилам, установленным п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

Правило 1. При переходе на общий режим налогообложения не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Правило 2. Расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Однако данные правила не регламентируют порядок учета доходов (расходов), полученных (произведенных), но не учтенных в период применения УСН по причине их неоплаты. Более того, правило 1 фактически не действует. Поскольку при УСН применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то ситуация, описанная в правиле 1, в принципе невозможна: фактически неполученные (в виде денежных средств и иного имущества) доходы не могут быть включены в доходы, формирующие налоговую базу по единому налогу.

Правило 2 является очевидным, описывает порядок учета расходов при применении общего режима налогообложения и, по нашему мнению, не отражает процесс перехода от одного налогового режима к другому. В данном случае уместнее было бы говорить об учете расходов, осуществленных в течение применения УСН и оплаченных после перехода на исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений.

В общем случае при решении вопроса об учете тех или иных доходов или расходов, формирующих налоговую базу, в рамках того или иного режима налогообложения следует исходить из того, что доходы и расходы должны быть в принципе учтены. И если они не могут быть учтены при применении УСН по причине их неоплаты, их следует учесть при применении общего режима налогообложения.

Минфин России в Письме от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62 в отношении определения налоговой базы в переходный период сообщил следующее: «Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения УСН, и соответственно их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения, равно как и иные отступления от положений гл. 26.2 Кодекса, невзирая на то обстоятельство, что такие действия могут являться для организации «целесообразными, справедливыми и простыми», является нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности статей 346.17 и 346.25 Кодекса».

Таким образом, можно утверждать, что денежные средства и иное имущество, поступившее в период применения общего режима налогообложения в оплату товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в период применения УСН, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 1. В июне 2005 г. организация, применяющая УСН, отгрузила покупателю продукцию на сумму 40 000 руб. Денежные средства в счет оплаты продукции поступили в сентябре. По итогам 9 месяцев 2005 г. доход организации составил 19 млн руб.

Соответственно организация должна перейти на общий режим налогообложения с 1 июля 2005 г. Доход в размере 40 000 руб. будет учтен при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

На дату перехода на общий режим налогообложения в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость основных средств, которая в 2005 г. определяется исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.25). При этом если суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу за период применения УСН, превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, они не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Пример 2. Организация применяет УСН с 1 января 2005 г. По состоянию на 1 января 2005 г. на балансе организации числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого — 60 000 руб., срок полезного использования — 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета — 20%. Остаточная стоимость объекта на 1 января 2005 г. — 52 000 руб.

С 1 октября 2005 г. организация переходит на общий режим налогообложения (нарушено одно из условий применения УСН).

На основании пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение 9 месяцев 2005 г. по такому объекту основных средств в расходы было включено 19 500 руб. (26 000 руб.

(50% остаточной стоимости объекта по состоянию на 1 января 2005 г.) : 4 квартала х 3 квартала).

По правилам гл. 25 НК РФ сумма амортизации, начисленная по объекту за 9 месяцев, составляет 9000 руб. (60 000 руб. х 20% : 12 мес. х 9 мес.). Таким образом, в налоговом учете на дату перехода на общий режим налогообложения отражается остаточная стоимость объекта в размере 43 000 руб. (52 000 руб. — 9000 руб.). Разница между суммой амортизации, исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ, и частью стоимости объекта, учтенной в качестве расходов на приобретение основных средств, — 10 500 руб. (19 500 руб. — 9000 руб.) включается в состав доходов налогоплательщика.

В 2006 году

Пункт 2 ст. 346.25 НК РФ в ред. Закона N 101-ФЗ устанавливает следующие правила перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений.

Правило 1. Признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Правило 2. Признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Отметим, что новый порядок перехода на общий режим налогообложения соответствует приведенной выше позиции Минфина.

В п. 2 ст. 346.25 НК РФ уточняется, что указанные в пп. 1 и 2 этого пункта доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Что касается порядка определения остаточной стоимости основных средств при переходе на общий режим налогообложения, то с 1 января 2006 г. он значительно упрощается. Необходимость определять остаточную стоимость основных средств возникает только в отношении тех основных средств, расходы на приобретение которых не полностью учтены в составе расходов в период применения УСН. Поскольку по основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на их приобретение учитываются при определении налоговой базы единовременно, можно утверждать, что в п. 3 ст. 346.25 НК РФ речь идет о тех объектах, которые приобретены до перехода на УСН. Остаточная стоимость по таким объектам определяется как разница между их остаточной стоимостью на момент перехода на УСН и суммой произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Ю.Самохвалова

Эксперт «ЭЖ»

Утрата права применения УСН

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *