Дебет 76 кредит 02

26. Учет капитальных вложений.

Капитальные вложения — это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др.

В бухучете капитальные вложения учитываются отдельно от текущих затрат на производство. Об этом говорится в пункте 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Для отражения информации о затратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств и нематериальных активов, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». На нем отражаются фактические расходы покупателя, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства (нематериального актива).

К счету 08 открываются субсчета для учета соответствующих затрат: «Приобретение земельных участков», «Приобретение объектов природопользования», «Строительство объектов основных средств», «Приобретение объектов основных средств», «Приобретение нематериальных активов».

Результатом инвестиций является создание основного средства, которое подлежит учету по первоначальной стоимости. Поэтому при отнесении затрат к долгосрочным инвестициям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактические затраты, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства учитываются отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту. В бухгалтерском учете это отражается записью:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 — отражены фактические затраты по приобретению (созданию) объекта основных средств.

Порядок определения первоначальной стоимости основного средства, изготовленного самой организацией, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).

Согласно пункту 26 Методических указаний первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат на производство этих средств. Порядок учета и формирования затрат на производство основных средств тот же, что и для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией.

Организация, которая создает основное средство самостоятельно, фактические затраты отражает в бухгалтерском учете так:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (02, 69, 70…) — отражены фактические затраты по созданию объекта основных средств.

Организация для создания или приобретения основных средств может привлекать кредиты и займы. В этом случае она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Согласно пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, на приобретение и (или) строительство которых требуется большое количество времени и затрат. Исключение составляют объекты, приобретаемые для перепродажи.

Проценты, которые начислены по кредитам (займам), полученным на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива, признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01). Их сумма включается в стоимость этого актива и погашается путем начисления амортизации. Исключение составляют случаи, когда начисление амортизации по объекту основных средств не предусмотрено (п. 23 ПБУ 15/01).

Обратите внимание

Пункт 8 ПБУ 6/01 также предусматривает включение процентов по кредитам (займам) в первоначальную стоимость основного средства. Но только тех, которые начислены до принятия объекта к учету. Проценты по кредиту (займу), начисленные после принятия объекта к учету, относятся к операционным расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Если для приобретения или создания инвестиционного актива привлекаются кредиты (займы) в иностранной валюте, возникают курсовые разницы по процентам, причитающимся к оплате. Если же проценты выплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), возникают суммовые разницы. Курсовые и суммовые разницы по процентам признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01) и включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 23 ПБУ 15/01). Они образуются с начала начисления процентов и до момента их фактического погашения (перечисления).

Первоначальная стоимость инвестиционных активов после их включения в состав основных средств и ввода в эксплуатацию не изменяется. Поэтому курсовые и суммовые разницы, возникшие после этого момента, учитываются как прочие доходы (расходы) организации.

Обратите внимание

Cогласно пункту 33 Методических рекомендаций разница, возникающая между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой, отраженной на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Данная разница в состав курсовых разниц не включается.

Все фактические затраты по приобретению (созданию) основных средств, которые учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», переносятся на счет 01 «Основные средства». Такая бухгалтерская запись делается в момент ввода объекта в эксплуатацию и включения его в состав основных средств организации.

Учет у арендатора Учет неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем

Напомним: в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете у арендатора неотделимых улучшений арендованного имущества на сегодняшний день не является однозначным. Следует ли отражать указанные улучшения (которые впоследствии будут переданы арендодателю) в составе основных средств на счете 01 либо учет данных затрат корректнее отразить на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»? От ответа на этот вопрос зависит возможность начисления арендатором амортизации в целях бухгалтерского учета. Обратимся к нормативным документам по бухгалтерскому учету основных средств.

В составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> (далее — Методические указания)). Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются его собственностью (п. 10 Методических указаний). То есть в указанных нормах возможность отражения капитальных вложений в составе основных средств ставится в зависимость от того, кто считается собственником улучшений. Причем информация о том, у кого возникает право собственности, должна быть предусмотрена в договоре аренды. Гражданским кодексом не определено, кто является владельцем неотделимых улучшений в арендованное имущество, следовательно, стороны вправе самостоятельно договориться об этом. Идем далее.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Примечание. Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний).

К какой норме указанного пункта обратиться? С одной стороны, договором аренды может быть предусмотрено, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. В этом случае арендатор вправе учитывать их на счете 01 «Основные средства». С другой — по истечении срока договора аренды арендатор в обязательном порядке передает произведенные капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендодателю. Получается, использовать нужно счет 08.

По мнению автора, если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и условием договора аренды предусмотрено, что они являются собственностью арендатора, последний вправе принять их на учет в составе основных средств. Косвенно эту точку зрения подтверждают разъяснения Минфина, повествующие о порядке уплаты налога на имущество (см., например, Письма от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. В частности, одним из критериев принятия на учет актива в качестве объекта основных средств является следующее условие: объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. «б»). На практике, чтобы избежать государственной регистрации договора аренды (п. 2 ст. 651 ГК РФ), участники арендных отношений нередко устанавливают срок аренды имущества не превышающим один год. В этом случае у организации торговли нет оснований для принятия указанных улучшений в составе основных средств. Также не будет оснований для принятия на учет в составе основных средств названных выше улучшений, если до конца срока аренды осталось менее 12 мес.

Если же все условия соблюдены, законченные капитальные вложения в арендованное имущество зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <2>, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Если в соответствии с условием договора аренды право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, следует воспользоваться абз. 2 п. 35 Методических указаний: затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Начисляем амортизацию

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Продолжительность срока полезного использования основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно. В частности, указанный срок можно определить исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, а также нормативно-правовых и других ограничений его использования (например, срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Таким образом, торговая организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку аренды основного средства в соответствии с договором аренды.

Начисление амортизации отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (Инструкция по применению Плана счетов). Если неотделимые улучшения (переданные арендодателю после окончания срока договора аренды) в бухгалтерском учете арендатора полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю) — при их передаче арендодателю не возникает прочих расходов. На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю списывается сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 в кредит счета 01 (п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Напомним: если арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, у последнего нет оснований для начисления амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Из этого следует, что ежемесячно в течение срока договора аренды в бухгалтерском учете организации торговли возникает разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Согласно п. 7 ПБУ 18/02 ПНО определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль и признается в том периоде, когда возникают постоянные разницы (п. 7 ПБУ 18/02). Суммы постоянных обязательств отражаются в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль».

В зависимости от того, принадлежат неотделимые улучшения арендатору в соответствии с условиями договора или нет, предлагаем разные варианты учета. Вначале рассмотрим случай, где неотделимые улучшения согласно договору аренды являются собственностью арендатора.

Пример 1. Торговая компания с согласия арендодателя осуществила капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество (установила систему пожарной сигнализации). Работы выполнялись подрядной организацией, стоимость работ с учетом материалов составила 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.). По условиям договора аренды собственником неотделимых улучшений является арендатор, а арендодатель после окончания срока договора аренды возмещает их стоимость. Срок полезного использования неотделимых улучшений в бухгалтерском учете установлен равным оставшемуся сроку договора аренды (36 мес.). Согласно учетной политике арендатора амортизация начисляется линейным способом. В налоговом учете торговая организация применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества	08	60	60 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией	19	60	10 800
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией	68-НДС	19	10 800
Неотделимые улучшения учтены в составе основных средств	01	08	60 000
Начислена амортизация по неотделимым улучшениям (60 000 руб. / 36 мес.)	44	02	1 667
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) <*> (1667 руб. x 20%)	99	68- Прибыль	333
На дату передачи неотделимых улучшений (по окончании срока договора аренды)
Списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений	01-2	01-1	60 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01-2	60 000
Переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя	76	91-1	70 800
Начислен НДС при передаче неотделимых улучшений	91-2	68-НДС	10 800
Стоимость неотделимых улучшений возмещена арендодателем	51	76	70 800
Отражен постоянный налоговый актив (ПНА) <**> (60 000 руб. x 20%)	68- Прибыль	99	12 000

<*> В налоговом учете амортизация на стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества не начисляется.
<**> В момент передачи неотделимых улучшений при расчете налога на прибыль учитываются доходы от реализации в сумме 60 000 руб. и расходы в сумме 60 000 руб.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, с той разницей, что согласно договору аренды неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества	08	60	60 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией	19	60	10 800
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией	68-НДС	19	10 800
На дату передачи неотделимых улучшений
Неотделимые улучшения переданы арендодателю	76	08	60 000
Начислен НДС при передаче неотделимых улучшений	76	68-НДС	10 800
Стоимость неотделимых улучшений возмещена арендодателем	51	76	70 800

Учет неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем

Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но произведенные арендатором затраты им не возмещаются, порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета в целом аналогичен приведенному выше. Как и в первом случае, выбор счета учета капитальных вложений зависит от того, кто является собственником данных улучшений.

Однако найдется и несколько различий. Дело в том, что, если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, у арендатора данные капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль <3>. Если сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по неотделимым улучшениям в бухгалтерском учете, превышает сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02), но в сумме, отличной от рассмотренной в примере 1.

<3> См. первую часть статьи, N 8, 2010.

Кроме того, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а в налоговом учете, согласно разъяснениям Минфина, в расходы не включается (Письмо от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792). В результате этого указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению ПНО.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. Добавим, что срок полезного использования системы пожарной сигнализации в целях налогообложения составляет 61 мес. (четвертая амортизационная группа). Для упрощения примера проводки по принятию на учет неотделимых улучшений приводить не будем.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды
Начислена амортизация по неотделимым улучшениям (60 000 руб. / 36 мес.)	44	02	1 667
Отражено постоянное налоговое обязательство (1667 руб. — 984 руб. (60 000 руб. / 61 мес.) x 20%)	99	68- Прибыль	137
На дату передачи неотделимых улучшений (по окончании срока договора аренды)
Списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений	01-2	01-1	60 000
Списана амортизация по неотделимым улучшениям	02	01-2	60 000
Начислен НДС при передаче (60 000 руб. x 18%)	91-2	68-НДС	10 800
Отражено ПНО (10 800 x 20%)	99	68- Прибыль	2 160

Учет у арендодателя Учет неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем

Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые произведены арендатором и переданы им арендодателю по окончании срока аренды, последний отражает в порядке, установленном для дооборудования объектов основных средств, то есть на счете 08 (абз. 1 п. 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно. В последнем случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний).

Пример 4. Арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений в размере 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.). В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта аренды составляет 700 000 руб., остаточная — 300 000 руб. Срок полезного использования после произведенных улучшений не изменяется и составляет 70 мес. Оставшийся срок полезного использования — 30 мес. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. Стоимость улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость неотделимых улучшений в составе внеоборотных активов	08	76	60 000
Отражена сумма НДС, предъявленная арендатором	19	76	10 800
Принят к вычету НДС, предъявленный арендатором	68-НДС	19	10 800
Увеличена первоначальная стоимость объекта аренды	01	08	60 000
Стоимость неотделимых улучшений возмещена арендатору	76	51	70 800
Начислена ежемесячная амортизация по улучшенному объекту ОС ((300 000 + 60 000) руб. / 30 мес.)	44	02	12 000
Отражен отложенный налоговый актив (12 000 — 10 857) руб. x 20% <*>	09	68- Прибыль	229

<*> В налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 857 руб. ((700 000 + 60 000) руб. / 70 мес.). Так как после окончания срока полезного использования основное средство в налоговом учете будет самортизировано не полностью, амортизацию следует начислять по прежней норме до полного списания его стоимости. В этом случае в бухгалтерском учете необходимо отразить погашение ОНА по дебету счета 68, субсчет «Налог на прибыль», и кредиту 09 «Отложенные налоговые активы».

При возврате арендатором основных средств с неотделимыми улучшениями арендодатель делает бухгалтерскую запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» (Инструкция по применению Плана счетов). Актив, полученный безвозмездно, в соответствии с п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» квалифицируется как прочий доход и принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Неотделимые улучшения могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основного средства либо учитываться обособленно. Как уже отмечалось, стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). По мере ее начисления организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов, п. 29 Методических указаний). Напомним, что срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). В данном случае срок полезного использования может быть установлен исходя из ожидаемого физического износа (абз. 4 п. 20 ПБУ 6/01).

Признание дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества для целей бухгалтерского учета (по мере начисления амортизации) и освобождение этого дохода от налогообложения в целях исчисления налога на прибыль приводит к возникновению постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Кроме того, ежемесячно признаваемая в бухгалтерском учете в составе расходов сумма амортизации обусловливает возникновение постоянной разницы и связанного с ней ПНО на вышеуказанную сумму.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что действительная (рыночная) стоимость произведенных улучшений составляет 60 000 руб. Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета установлен как 25 мес. Объект основного средства учитывается обособленно.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки: